Вначале напомним заинтересованным читателям, что в посвященном «акцизным» новинкам-2016 тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 18 много внимания уделено и «левогорючему» акцизу (в том числе особенностям его электронного администрирования). Поэтому определенную часть общей информации на эту тему вы можете почерпнуть оттуда.
Мы же сейчас переходим к отдельным вопросам/ситуациям, в отношении которых нормативы, как правило, немногословны. Дальнейшее изложение строим по схеме «вопрос-ответ».
Перепродажа талонов
Предприятие приобрело талоны на ГСМ и решило часть из них перепродать. Не нужно ли для такой операции регистрироваться плательщиком акциза с реализации горючего?
Хочется четко ответить — не нужно. Но здесь есть определенные нюансы. Согласно п.п. 212.1.15 НКУ плательщиком акцизного налога должны регистрироваться лица, которые осуществляют реализацию горючего. Термин «реализация горючего» для целей «левогорючего» акциза определен в абзаце втором* п.п. 14.1.212 НКУ. И в связи с этим определением возникает вопрос: можно ли перепродажу талонов приравнять к реализации горючего?
* Тот же термин, но для целей «розничного» акциза, приведен в абзаце третьем этого подпункта.
Отвечая, условно разделим нашу ситуацию на два варианта.
Первый. Если право собственности на «обеспеченное» талонами горючее к «талонодержателю» (перепродавцу талонов) в момент, когда он их приобретал (оплачивал), не переходит**, то ответ будет однозначно отрицательным. То есть при перепродаже талонов (или смарт-карт), по которым право собственности на горючее от «эмитента» талонов («заправщика») переходит лишь при заправке по талонам на АЗС, операция по перепродаже талонов (которые горючим не являются ☺, а лишь дают право на его получение***) не может считаться реализацией горючего.
** Подробнее о талонах на горючее и о важности содержания договоров на продажу таких талонов читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 18, с. 42.
*** Это вытекает из определений «горючих» талонов и смарт-карт, приведенных в разд. 3 Инструкции о порядке приема, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов… от 20.05.2008 г. № 281/171/578/155.
И такому перепродавцу для перепродажи талонов однозначно не нужно регистрироваться плательщиком «левогорючего» акциза
Второй. Несколько «отягощает» нашу ситуацию тот случай, когда согласно договору с АЗС (или с другим продавцом талонов) право собственности на горючее, которое будут заливать по этим талонам, сразу переходит к покупателю талонов. То есть в этом случае формально можно утверждать, что, перепродавая талоны, перепродавец перепродает не только талоны, но и обеспеченное ими горючее. Ведь право собственности на обеспеченное такими талонами горючее будет переходить к их новым владельцам уже от перепродавца талонов (а не от АЗС).
В то же время, похоже, фискалы не склонны здесь к формальному подходу и не намерены плодить число псевдоплательщиков «левогорючего» акциза. Именно такой разумный подход вытекает из содержания письма ГФСУ от 08.04.2016 г. № 7905/6/99-99-21-05-15, а также письма ГУ ГФС в г. Киеве от 15.03.2016 г. № 6164/10/26-15-40-02-16 (ср. ). Фискалы в этих письмах вполне логично разъясняют, что
в случае перепродажи смарт-карт перепродавцу не нужно для проведения такой операции регистрироваться плательщиком «левогорючего» акциза
Причем вывод делается без каких-либо оговорок о том, перешло ли к приобретателю смарт-карт право собственности на «обеспеченное» ими горючее. А главное — из этих писем следует, что фискалы в вопросе, «кто реализует горючее?» (т. е. при трактовке упомянутого термина из п.п. 14.1.212 НКУ), ориентируются не на «бумажную», а на фактическую передачу горючего, которая в данном случае фактически производится при заправке по талонам на АЗС «заправщиком». Такой вывод подтверждает и свежая консультация налоговиков (см. «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2016, № 18, с. 33).
Безусловно, нас радует этот либеральный подход, согласно которому перепродавцу талонов (и смарт-карт) и в этом варианте не нужно для выполнения таких операций регистрироваться плательщиком «левогорючего» акциза. Лишь бы налоговики не передумали и не начали формальничать. Для пущей уверенности можно при таком варианте договора подстраховаться получением индивидуальной налоговой консультации, сославшись в запросе на упомянутые выше письма.
И все-таки, во избежание возможных проблем с налоговиками, рекомендуем пересмотреть тексты «первичных» договоров на «талонный» («смарт-карточный») отпуск горючего, чтобы право собственности на последнее переходило к покупателю (или предъявителю талонов, смарт-карт) только при «отоваривании» талонов (смарт-карт) на АЗС. Ведь, помимо прочего, тут еще имеется и сопутствующая проблема с хранением обеспеченного талонами горючего.
Талоны и «розничный» акциз. В письмах ГФСУ от 09.10.2015 г. № 21512/6/99-99-19-03-03-15 и от 12.03.2016 г. № 5311/6/99-95-42-01-16-01 однозначно и аргументированно утверждается, что операции по продаже или перепродаже талонов (смарт-карт) на горючее акцизным налогом с розничных продаж подакцизных товаров не облагаются.
Горючее по «своим» талонам и АН
Предприятие через АЗС отпускает горючее по талонам и смарт-картам, при этом право собственности на такое горючее к покупателю переходит сразу по дате предоплаты.
Нужно ли выписывать покупателю акцизную накладную (АН), и если да, то когда? Или мы должны в СЭА списывать это горючее по ежедневным АН при «проливании» на АЗС проданных талонов?
Мы уже упоминали выше, что в нынешних условиях «мгновенный» переход к покупателю права собственности на горючее при «талонном» способе его продажи — совсем «не комильфо». Но «маємо, те, що маємо».
Напомним, что согласно п. 231.1 НКУ плательщик «левогорючего» акциза должен составлять АН при реализации горючего. Отталкиваясь от термина «реализация горючего», приведенного во втором абзаце п.п. 14.1.212 НКУ, можно такой («предварительный») переход права собственности на горючее тоже считать его реализацией. В то же время при «талонной» продаже фискалы, похоже, склоняются к тому, что реализацией следует считать момент фактического отпуска по талонам и смарт-картам на АЗС (см. в ответе на предыдущий вопрос).
Подтверждает их логику и п. 231.3 НКУ, говорящий о том, что когда согласно договору отпуск горючего производится через топливно-раздаточные колонки (ТРК) на АЗС (и т. п.), то АН составляется
в момент отпуска горючего через колонки*, причем независимо от того, когда состоялся переход права собственности на это горючее
* Эта же дата для АЗС является и датой возникновения НО по «розничному» акцизу, который тоже уплачивается с таких объемов.
Однако вам меньше головной боли будет, если вы вообще не будете выписывать отдельные АН на эти «талонные» отпуски (отдельные на каждую заправку или же сводную АН в конце месяца**), отслеживая, какое количество по этим талонам (смарт-картам) было залито в конкретный день. И вам не придется исключать эти объемы из (не включать в) итоговые ежедневные АН. Но такое реально возможно, если ваш «талонный»/«смарт-карточный» покупатель не является плательщиком «левогорючего» акциза (либо не хочет от вас АН).
** Такую сводную АН в данной ситуации, если у вас «круглосуточная АЗС», позволяет выписывать абзац четвертый п. 231.3 НКУ.
Если же ваш покупатель талонов является плательщиком «левогорючего» акциза, то ему понадобится (понадобятся) от вас АН, несмотря на то что горючее, полученное по талонам, им реализовываться не будет, а будет «палиться» на заправленных через АЗС автомобилях. То есть покупателю придется потом на эти использованные для собственных нужд объемы составлять АН с типом причины «3» («власне споживання»), а «на входе» у него (если вы не оформите АН) соответствующих объемов горючего не будет. И тогда он «попадет на деньги» по акцизу ☹…
Ведь вполне вероятно, что при «левогорючей» проверке плательщика фискалы станут считать, какое общее количество (л/кг) горючки он использовал на собственные нужны, а на какое количество (л/кг) выписал АН с типом причины «3» ( п. 4 разд ІІ Порядка № 218***). И в случае выявления «бонуса» — оштрафуют за нерегистрацию АН и еще налог доначислят. При этом сам налог и санкции могут выйти уже достаточно весомыми…
*** Порядок заполнения АН…, утвержденный приказом Минфина от 25.02.2016 г. № 218.
Итак. Если ваш покупатель талонов — неплательщик «левогорючего» акциза, то и вопросов нет — отдельные АН на него не составляете, а объем горючего, отпущенного на АЗС по талонам/смарт-картам, войдет у вас в итоговые ежедневные АН, выписываемые на «конечных потребителей».
Если же ваш покупатель — плательщик «левотопливного» акциза и если ваша АЗС предусматривает непрерывный**** круглосуточный отпуск ГСМ, то лучше оформлять на него сводные АН
**** Под непрерывной поставкой понимается обеспечение лицом, реализующим горючее, возможности для получателей горючего (контрагентов) получать его в любое время суток и в любой день соответствующего месяца ( п. 231.3 НКУ).
Но не включая при этом такие объемы в ежедневные итоговые АН.
Отметим, что вопросы о выписке АН лучше оговорить в договоре на отпуск горючего то талонам (смарт-картам), но с учетом вышеупомянутого п. 231.3 НКУ.
Дополнительные проблемы могут быть в тех же случаях, когда договор допускает перепродажу талонов (смарт-карт), и заправляться на АЗС по этим талонам (смарт-картам) будет уже иное лицо (их новый владелец). По нашему мнению, тогда в контексте ответа на предыдущий вопрос АН***** (при ее затребовании) должна составляться уже на это иное лицо, чьи транспортные средства фактически заправляются на АЗС. Если, конечно, это лицо является плательщиком «левогорючего» акциза, в противном случае эти объемы должны войти в итоговые ежедневные АН.
***** То есть исходя из либеральной позиции налоговиков, что продажа талонов по цепочке до фактического пролива через АЗС не требует выписки АН
И такие объемы горючего пройдут в СЭА мимо продавца талонов (смарт-карт).
Горючее по «чужим» талонам, АН и «розничный» акциз
АЗС нашего предприятия отпускает горючее по талонам и смарт-картам, но не по своим, а по выпущенным другими предприятиями. По окончании месяца на предприятия, выпустившие талоны и смарт-карты, выписывается расходная накладная.
1. Должна ли выписываться АН к расходной накладной на горючее (требование этих предприятий)?
2. Кто должен уплатить «розничный» акциз от реализации этого горючего?
1. Вначале — как мы видим данную схему работы (см. ее на рисунке ниже). Судя по вопросу, речь идет о договорах, согласно которым АЗС вашего предприятия по договоренности с предприятием, выпустившим свои талоны (смарт-карты), отпускает предъявителям этих «чужих» талонов (смарт-карт) горючее*. То есть фактически имеет место продажа горючего предприятиям — «эмитентам» талонов (и смарт-карт), но с «розничным» отпуском этого горючего через вашу АЗС в пользу третьих лиц, предъявляющих «чужие» талоны (смарт-карты).
* Такое, в частности, практикуется между дружественными АЗС, которые отоваривают талоны друг друга, а потом в конце месяца согласно акту сверки проводят продажи ГСМ между собой.
Естественно, объем такого отпущенного горючего оплачивается предприятиями — «эмитентами» талонов (смарт-карт), которые «де-юре» и являются покупателями горючего. Как указано в вопросе, по итогам месяца на такие предприятия вами (продавцом горючего) выписываются расходные накладные. Но отметим, что это (формально) на выписку АН не влияет.
А теперь — собственно о выписке АН. Из содержания вопроса напрашивается вывод, что каждое предприятие-покупатель (он же — «эмитент» талонов/смарт-карт) является плательщиком «левогорючего» акциза. А значит, они вправе требовать от вашего предприятия АН, и вы обязаны эти АН им выписывать и регистрировать в ЕРАН.
Согласно п. 231.3 НКУ в случае осуществления операций по реализации горючего через ТРК на АЗС (комплексах), автомобильных газовых заправочных станциях (АГЗС) АН составляется в день отпуска горючего через ТРК на таких станциях независимо от того, когда произошел переход права собственности на такое горючее. Исходя из содержания вопроса реализация горючего производится именно на АЗС (АГЗС), поэтому формально АН на предприятия — «эмитенты» талонов (смарт-карт) должны оформляться на каждый «розничный» отпуск горючего на АЗС по их талону (или смарт-карте).
При этом не имеет значения, чье конкретно транспортное средство заправлялось.
АН все равно должна выписываться на «эмитента» талонов (смарт-карт), с которым у вас заключен договор на отпуск горючего по его талонам (смарт-картам)
Если же то лицо, чье транспортное средство по талону (смарт-карте) заправлялось на АЗС, затребует по такой заправке АН от вашего предприятия, то с этой просьбой вам следует переадресовать его к «эмитенту» талонов.
Отметим, что упомянутый п. 231.3 НКУ может позволить в подобной ситуации выписывать «эмитенту» талонов сводную АН по итогам месяца. Но для этого поставка горючего должна считаться «непрерывной» (см. сноску **** на с. 16). Если ваш договор (и режим работы АЗС) такое предусматривают, то удобнее оформлять «эмитентам» сводные-месячные АН.
Важно! При этом объемы горючего, отпущенного по упомянутым «чужим» талонам (смарт-картам), не должны у вас войти в «ежедневные» АН, которые выписываются на отпуск горючего через АЗС конечным потребителям, не являющимся плательщиками «левогорючего» акциза!
2. По нашему мнению, в данной ситуации «розничный» акциз должно уплачивать ваше предприятие. Поясним, почему мы склоняемся к такому выводу.
Согласно п.п. 212.1.11 НКУ плательщиком «розничного» акциза является лицо — субъект хозяйствования розничной торговли, осуществляющее реализацию горючего. Объектом обложения «розничным» акцизом согласно п.п. 213.1.9 НКУ являются операции по реализации субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров.
При этом реализацией подакцизного горючего считается физический отпуск с АЗС и/или АГЗС горючего, независимо от форм расчетов ( абзац третий п.п. 14.1.212 НКУ).
При отпуске через сеть АЗС горючего — в данном случае с применением талонов (и смарт-карт) — формально осуществляется расчетная операция*, дата которой является датой возникновения НО по «розничному» акцизу (согласно п. 216.9 НКУ).
* При этом не имеет значения, что до этого уже прошла оплата горючего (талонов или смарт-карт). Аналогично рассуждают и фискалы — см. письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5311/6/99-95-42-01-16-01.
Наши выводы подтверждаются письмом ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5315/6/99-99-03-03-15 (см. ответ на второй вопрос, где указано, что «розничный» акциз в подобной ситуации вносит «эксплуатант АЗС»), а также письмом ГУ ГФС в г. Киеве от 15.03.2016 г. № 6164/10/26-15-40-02-16. Правда, письмо киевских налоговиков касалось случая с перепродажей смарт-карт (см. об этом вопрос-ответ выше), но оно вполне распространимо и на вашу ситуацию.
В этих письмах указано, что через АЗС (АГЗС) фактически осуществляется розничная продажа нефтепродуктов конечному потребителю. То есть в соответствии с п.п. 213.1.9 НКУ
у лица, непосредственно осуществляющего отпуск горючего через АЗС (АГЗС) непосредственно потребителям, независимо от формы расчетов (нал, безнал, в том числе с использованием талонов, карточек, ведомостей на отпуск нефтепродуктов), такие операции являются объектом обложения «розничным» акцизом
И пусть вас не смущает тот факт, что АН выписывается на «эмитента» талонов, но при этом «розничный» акциз платите вы, а не он. Дело в том, что НКУ предусматривает разные условия взимания этих двух видов акцизного налога.
Поэтому считаем, что обязанность по уплате «розничного» акциза в данном случае к «эмитентам» талонов (с выпиской вами на них АН) не переходит, поскольку фактически («розничный») отпуск горючего осуществляется вашей АЗС. Учтите этот момент при формировании цены на горючее во время заключения договора с «эмитентом» талонов.
выводы
- Перепродажа смарт-карт и талонов с учетом либеральной позиции фискалов не требует регистрации их продавца плательщиком «левогорючего» акциза. Однако остается некая неуверенность в отношении ситуации, когда право собственности на горючее уже перешло к продавцу талонов…
- При отпуске на АЗС по «своим» талонам (смарт-картам) неплательщику «левогорючего» акциза отдельные АН на него не составляете, а объем горючего, отпущенного на АЗС по талонам/смарт-картам, войдет в итоговые ежедневные АН, выписываемые на «конечных потребителей». При отпуске плательщику придется составлять или отдельные АН на каждую заправку, или сводную АН, и объемы такого горючего уже не должны войти в «ежедневные» АН.
- При отпуске горючего АЗС по талонам/смарт-картам «чужой эмиссии» АН оформляются на «эмитента» по факту отпуска на АЗС предъявителям талонов/смарт-карт— либо отдельные при каждой заправке, либо сводные. Однако «розничный» акциз с отпуска этого «чужого» горючего уплачивает «хозяин» АЗС.
