Для начала давайте вспомним, что такое курсовые разницы.
Согласно п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193 (далее — П(С)БУ 21), курсовая разница — разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. При этом валютный курс — установленный НБУ курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны. Поэтому первое, что следует учесть: курсовой согласно П(С)БУ является разница между курсами НБУ.
Когда считают курсовые разницы и как их отразить в учете предприятия-посредника? Об этом поговорим далее.
«Посреднические» курсовые разницы в учете
Курсовые разницы рассчитывают только по монетарным статьям на дату баланса, а также на дату осуществления операции в пределах суммы такой операции или по всей статье (согласно учетной политике) ( п. 8 П(С)БУ 21).
Поэтому у предприятия-посредника, как и у любого другого предприятия, имеющего дело с валютными операциями, при наличии монетарной задолженности и/или остатка денежных средств в иностранной валюте возникает необходимость расчета курсовых разниц. Однако следует учесть: курсовые разницы у посредника возникают в отношении задолженности за чужие товары и в отношении чужих денежных средств, а потому
к возникновению доходов/расходов не приводят, а лишь меняют гривневый эквивалент его задолженности перед продавцом/комитентом таких товаров
Доходы и расходы от продажи валюты (если условиями договора предусмотрено, что посредник осуществляет ее продажу) также относятся на расчеты с продавцом/комитентом.
Теперь по поводу удержания посредником своего вознаграждения из валютной выручки. В таком случае учтите, что использование иностранной валюты в качестве средства платежа согласно п.п. «г» п. 4 ст. 5 Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93 требует наличия индивидуальной лицензии. А удержание из суммы полученной валюты посреднического вознаграждения как раз таким ее использованием и является. Поэтому если у предприятия-посредника отсутствует лицензия на осуществление валютных операций, без продажи полученной валюты ему не обойтись.
Только из суммы гривень, поступившей от продажи валюты, предприятие-посредник, не имеющее лицензии на осуществление валютных операций, имеет право удержать свое посредническое вознаграждение
Причем осуществление такой продажи должно быть предусмотрено условиями посреднического договора.
А вот перечисление иностранной валюты резидентам — комитентам/продавцам, по поручению которых осуществлена продажа товаров нерезиденту, наличия лицензии не требует (см. письмо ГНАУ от 21.12.2009 г. № 28396/7/22-5017, письмо НБУ от 02.06.2000 г. № 28-110/1941-3601).
Напомним также: «транзитные» валютные средства, поступившие резиденту по посредническим договорам, которые должны быть в дальнейшем перечислены их собственникам, не подлежат обязательной 75 % продаже. Такую продажу осуществит уполномоченный банк, в котором открыт счет собственника валютных средств, при их поступлении ( абзац пятнадцатый п. 2 постановления Правления НБУ от 03.03.2016 г. № 140).
Рассмотрим на примере порядок отражения экспорта комиссионного товара в учете предприятия- посредника.
Пример. Резидент-комиссионер реализовал нерезиденту партию комиссионного товара стоимостью 500000 грн. Его вознаграждение по условиям договора комиссии составляет 5 % от суммы полученных от реализации денежных средств, пересчитанных по курсу НБУ на дату поступления на текущий счет комиссионера. Вознаграждение удерживает комиссионер самостоятельно. Все расходы, связанные с таможенным оформлением товара, комиссионер несет за свой счет.
Курсовые разницы в учете посредника
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Курс НБУ, грн./$ | Сумма, $/грн. | |
Дт | Кт | ||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Получение и продажа товара | |||||
1 | Получены товары от комитента | 024 | — | — | 500000 |
2 | Перечислена плата за таможенное оформление | 377 | 311 | — | 2000 |
3 | Начислена плата за таможенное оформление | 93 | 377 | — | 2000 |
4 | Получены услуги таможенного брокера | 93 | 685 | — | 3000 |
5 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | — | 3000 |
6 | Отгружен товар покупателю-нерезиденту | 362 | 702 | 25,0 | $20000 |
7 | Списана себестоимость реализованного товара | — | 024 | — | 500000 |
8 | Отражена задолженность перед комитентом | 704 | 685 | 25,0 | $20000 |
9 | Отражена курсовая разница (КР) на дату баланса (25,5 грн./$ - 25,0 грн./$) х $20000 | 362 | 685 | 25,5 | 10000 |
Получение оплаты и удержание посреднического вознаграждения | |||||
1 | Получена оплата за товар от нерезидента на распределительный счет | 316 | 362 | 26,0 | $20000 |
2 | Отражена КР на дату получения оплаты (26,0 грн./$ - 25,5 грн./$) х $20000 | 362 | 685 | 26,0 | 10000 |
3 | Зачислена валюта на текущий счет | 312 | 316 | 26,0 | $20000 |
4 | Начислено комиссионное вознаграждение (520000 х 5 %) | 361 | 703 | — | 26000 |
5 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | — | 4333,33 |
6 | Перечислена валюта на продажу | 334 | 312 | 26,2 | $1000 26200 |
7 | Отражена КР на дату осуществления операции (КР на дату осуществления операции рассчитываются в пределах хозяйственной операции) (26,2 грн./$ - 26,0 грн./$) х $1000 | 312 | 685 | 26,2 | 200 |
8 | Отражены денежные средства, зачисленные от продажи валюты. Курс продажи — 26,5 | 311 | 334 | 26,3 | 26367,5 |
9 | Отнесена комиссия банка за продажу валюты (0,5 %) на взаиморасчеты с комитентом | 685 | 334 | 26,3 | 132,5 |
10 | Отражена КР на дату осуществления операции (26,3 грн./$ - 26,2 грн./$) х $1000 | 334 | 685 | 26,3 | 100 |
11 | Отнесен результат от продажи валюты на взаиморасчеты с комитентом | 334 | 685 | 26,3 | 200 |
12 | Отражен зачет задолженностей на сумму комиссионного вознаграждения | 685 | 361 | — | 26000 |
Перечисление средств комитенту | |||||
1 | Перечислена выручка комитенту: | ||||
— в валюте | 685 | 312 | 26,5 | $19000 503500 | |
— в гривне | 685 | 311 | — | 367,50 | |
2 | Отражена КР на дату осуществления операции (26,5 грн./$ - 26,0 грн./$) х $19000 | 312 | 685 | 26,5 | 9500 |
Налогообложение курсовых разниц
Ориентиром для определения объекта обложения по налогу на прибыль является бухгалтерский финансовый результат ( п.п. 134.1.1 НКУ). А влияния на него, как мы уже выяснили, «посреднические» курсовые разницы не оказывают. Нормами НКУ корректировка финансового результата на сумму курсовых разниц также не предусмотрена ( письмо ГФСУ от 04.03.2016 г. № 4921/6/99-99-19-02-02-15). Поэтому курсовые разницы на объект обложения налогом на прибыль предприятия-посредника не влияют.
Если посредник — плательщик единого налога, доходом по договорам комиссии, поручения, агентским договорам для него является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента) ( п. 292.4 НКУ).
Поэтому на объект обложения единым налогом «посреднические» курсовые разницы, как, впрочем, и разницы от продажи чужой валюты, также не влияют. Правда, здесь нужно помнить о том, что в общем случае налоговики высказываются за налогообложение курсовых разниц у единоналожников-юрлиц (см. БЗ 108.01.02). Вполне возможно, что такой же позиции они будут придерживаться и в отношении «посреднических» курсовых разниц. На наш взгляд, такой подход и в общем случае неправомерен (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 16, с. 15), а уж в отношении посреднических курсовых разниц — тем более.
Кстати, напомним: взаимозачет единоналожникам запрещен. Поэтому удерживать вознаграждение самостоятельно таким комиссионерам нельзя.
выводы
- «Посреднические» курсовые разницы к возникновению доходов/расходов у предприятия-посредника не приводят, а лишь меняют гривневый эквивалент его задолженности перед продавцом/комитентом.
- Если лицензия на осуществление валютных операций у предприятия-посредника отсутствует, оно имеет право удержать сумму своего вознаграждения только в гривне.
- «Посреднические» курсовые разницы в налогообложении предприятия-посредника, будь он плательщик налога на прибыль или плательщик единого налога, не участвуют.