Исправляем ошибки в декларации по налогу на прибыль

В избранном В избранное
Печать
Ольховик Ольга, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Май, 2016/№ 42
Бухгалтерский и «налоговоприбыльный» учет сегодня неразлучны. Поэтому многие сегодняшние ошибки в декларации по налогу на прибыль «родом из бухучета». Хотя, конечно, они могут носить и независимый характер. Но любая (и «бухгалтерская», и «независимая») ошибка в прибыльной декларации должна быть исправлена по механизму, установленному налоговым законодательством. О разных «налоговоприбыльных» ошибках и о механизме их исправления и пойдет речь в этой статье.

Порядок исправления ошибок, допущенных при составлении налоговой отчетности, урегулирован ст. 50 НКУ. Согласно п. 50.1 НКУ в случае, если в следующих налоговых периодах плательщик самостоятельно выявляет ошибки, которые содержит ранее поданная налоговая декларация, он обязан внести в нее соответствующие изменения. Сделать это плательщик может двумя способами:

1) предоставить уточняющий расчет к ошибочной налоговой декларации по форме, действующей на дату предоставления уточняющего расчета (подробнее о порядке исправления через уточняющий расчет см. следующую статью);

2) отразить соответствующие уточненные показатели в составе налоговой декларации за тот отчетный период, на протяжении которого такие ошибки были выявлены. А в случае недоплаты — в декларации за следующий период. Подробнее с порядком исправления через текущую декларацию можно ознакомиться на с. 25. А здесь мы только отметим: этот способ ни в коем случае не предусматривает отражение уточняемых показателей в составе текущих. Они указываются отдельно. Служит этому приложение ВП.

Помните! Для исправления ошибок в налоговом учете установлен срок давности: 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления ошибочной декларации ( п. 50.1 НКУ, ст. 102 НКУ). Поэтому, если ошибка обнаружена позже, оснований корректировать налоговую отчетность нет.

Ошибки «родом из бухучета»

Учитывая «близость» бухгалтерского и «налоговоприбыльного» учета, многие бухгалтерские ошибки, допущенные после 01.01.2015 г., приведут к необходимости корректировать прибыльную декларацию. Обратите внимание:

ошибка в декларации, которая возникла из-за бухгалтерской ошибки, должна быть исправлена одновременно и в налоговом, и в бухгалтерском учете

Об этом уже не раз упоминали налоговики (см., письма ГФСУ от 10.02.2016 г. № 2759/6/99-95-42-01-15, от 21.01.2016 г. № 1081/6/99-95-42-03-15).

При этом нужно понимать: несмотря на «близость», каждый из этих учетов живет по своим отдельным правилам, по которым и определяются необходимость, возможность и механизм исправления каждой конкретной ошибки. И «смешивать» эти правила нельзя. Так, например, ошибки текущего года в бухгалтерском учете исправляют путем соответствующих корректировок в текущем отчетном периоде — квартальную финансовую отчетность не уточняют. Но такой механизм исправления предусмотрен бухгалтерскими правилами, поэтому таким же образом исправить эту же ошибку в налоговом учете плательщик не имеет права. Повторяем: по налоговым правилам выход один — внести соответствующие изменения в ранее поданную ошибочную декларацию. Разные механизмы исправления таких ошибок непременно приведут к расхождениям в квартальной финансовой и налоговой отчетности. Но их всегда можно объяснить.

Хотя налоговики, похоже, таким расхождениям не удивятся. Так, например, БЗ в категории 102.23.02 содержит разъяснение, в котором они, отмечая, что порядок исправления ошибок в налоговом и бухгалтерском учете регулируется разными нормативными актами, делают следующий вывод:

в случае, если показатели финансовой отчетности, которая была подана с декларацией за отчетные (налоговые) уточняемые периоды, не подлежат исправлению, то такая финансовая отчетность вместе с отчетной новой или уточняющей декларацией не подается

Здесь, наверное, речь идет о годовых отчетах. Но если применить этот вывод к рассмотренной нами ситуации («квартальная» ошибка в бухучете, которая повлекла за собой ошибку в декларации по налогу на прибыль за соответствующий период), то квартальных расхождений не избежать. Полагаем, что налоговики это понимают. При этом в годовой отчетности все сойдется.

Повторим также: налоговыми правилами установлен срок давности для исправления ошибок. А вот в бухгалтерских — об этом ни слова. Поэтому, даже если ошибка привела к искажению и финансовой, и налоговой отчетности, но на дату ее выявления налоговый срок давности уже прошел, то исправить следует только финансовую отчетность. Повторно подавать ее налоговикам в таком случае не следует.

Когда нужно начислить штраф и как его посчитать?

Далеко не все ошибки, допущенные в декларации по налогу на прибыль, штрафоопасны. Так, если ошибка не привела к занижению налоговых обязательств — штрафы плательщику не грозят. А вот если занижение произошло (о чем свидетельствует увеличение значений строк 19, 22, 25, 26), то за такую ошибку придется заплатить. Причем рассчитать и начислить штраф в таком случае плательщик должен самостоятельно. Эта его обязанность закреплена п. 54.1 НКУ.

Размер штрафа будет зависеть от того, какой способ исправления избрал плательщик:

— если через уточняющий расчет — штраф составит 3 % суммы недоплаты. При этом и сумма штрафа, и сумма недоплаты должны быть уплачены плательщиком до предоставления уточняющего расчета ( абз. 4 п. 50.1 НКУ);

— если ошибка исправляется в составе текущей декларации (приложении ВП к ней) — штраф составит 5 % суммы недоплаты. При этом и сумма недоплаты, и размер штрафа увеличивают общую сумму налогового обязательства текущего периода ( абз. 5 п. 50.1 НКУ).

Указанные штрафы не применяются в случае, если новая декларация с исправленными показателями подается до окончания предельного срока предоставления декларации за период, в котором допущена ошибка

В этой декларации ставят отметку «Звітна нова».

А вот в случае, если уточнения поданы после предельного срока предоставления декларации, но до окончания предельного срока уплаты обязательств за «ошибочный» период, уплатить указанные штрафы придется (БЗ 138.01).

Еще раз обращаем ваше внимание: штрафы, предусмотренные п. 50.1 НКУ, применяются только при исправлении ошибок, занизивших ранее задекларированные налоговые обязательства. При этом налоговым обязательством является сумма налога, которую плательщик должен уплатить в соответствующий бюджет как налог или сбор на основаниях, в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством ( п.п. 14.1.156 НКУ). То есть эти штрафы применяются только в случае, если ошибка привела к занижению налога. Именно поэтому за ошибки, которые привели к завышению убытка, указанные штрафы не применяют.

Хотя иногда такая ошибка все же может привести к необходимости уплатить штраф. Это возможно в случае, если в «послеошибочных» отчетных периодах был задекларирован налог к уплате и в результате завышенного ранее убытка его сумма оказалась заниженной. Тут уж занижение налогового обязательства налицо. Но учтите: произошло такое занижение не в «ошибочном» периоде, а в периоде декларирования заниженного налогового обязательства. Поэтому тут, по всей видимости, придется внести изменения не только в декларацию периода, в котором была допущена ошибка, но и в декларацию за период, в котором произошло занижение. Причем начислить штраф нужно при исправлении второй «заниженной» декларации.

Кстати, в ОПЗ при заполнении исправляющей декларации, которой уменьшается ранее задекларированный убыток, автоматом выбивается штраф. Но его там быть не должно. Поэтому мы в этой ситуации рекомендуем отключить автоматический расчет показателей и подать вместе с отчетом пояснения своих действий.

Отметим также: при самостоятельном доначислении налоговых обязательств другие штрафы, пре­дусмотренные гл. 11 разд. II НКУ, не применяются ( п. 120.2 НКУ).

Как правильно рассчитать сумму штрафа, на какую строку декларации при этом ориентироваться и в какой строке отразить сам штраф? Ответ отобразим в таблице.

Если в результате исправления ошибки

Данные для расчета штрафа берем

Сумму штрафа отражаем

если подаем уточняющий расчет

если «уточняемся» в текущей декларации

увеличилось налоговое обязательство по налогу на прибыль

из строки 27

в строке 31

в строке 29

увеличилось налоговое обязательство по авансовому взносу при выплате дивидендов

из строки 28

в строке 31

в строке 29

увеличилось налоговое обязательство по налогу на прибыль, который удерживается при выплате доходов (прибыли) нерезидентов

из строки 32

в строке 35

в строке 33

увеличилась сумма авансовых взносов по налогу на прибыль

из строки 36

в строке 39

в строке 37

Освобождение от «самоштрафов»

Как известно, плательщики налога на прибыль освобождены от штрафных санкций за нарушения порядка расчета, правильности заполнения налоговых деклараций по налогу на прибыль и полноты его уплаты, допущенные в 2015 году. Об этом позаботился п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Распространяется ли это освобождение на самостоятельно начисляемый штраф? На наш взгляд, да. Ведь такой «самоштраф» вполне подпадает под определение штрафной санкции из п.п. 14.1.265 НКУ. Так что, если обнаружили «занижающую» ошибку за 2015 год, штраф, предусмотренный п. 50.1 НКУ, начислять не нужно.

А вот освободиться от «самоштрафа» с помощью п. 35 подразд. 10 разд. ХХ НКУ не получится. Ведь эта норма распространяется только на штрафы, начисленные контролирующим органом на сумму налоговых обязательств, которая уплачена плательщиком без обжалования налогового уведомления-решения. Так что на «самоштраф» по п. 50.1 НКУ она не действует.

Нужно ли начислять пеню?

Пеня — сумма средств в виде процентов, начисленных на сумму денежных обязательств, не уплаченных в установленные законодательством сроки ( п.п. 14.1.162 НКУ). В свою очередь, денежным обязательством является сумма средств, которую плательщик налога должен уплатить в соответствующий бюджет как налоговое обязательство и/или штрафную/финансовую санкцию ( п.п. 14.1.39). Поэтому необходимость начисления пени при самостоятельном исправлении ошибок в прибыльной декларации может возникнуть, только если выполнены оба условия:

1) ошибка привела к занижению налога;

2) прошли сроки уплаты налога.

То есть, если «самоштраф» нужно начислить при исправлении «занижающей» ошибки независимо от того, истек ли на дату ее исправления предельный срок уплаты обязательств за «ошибочный» период, то пеню начисляют только в случае, если на дату исправления такой срок истек (БЗ 138.02). При этом, так же как и в случае с «самоштрафом», пеню при самоисправлении плательщик начисляет самостоятельно.

Но это еще не все. С 01.09.2015 г. в отношении пени, начисленной при «самоисправлении», действует еще одна льгота. Установлена она п. 129.9 НКУ, который гласит:

в случае внесения изменений в налоговую отчетность вследствие самостоятельного выявления плательщиком налога ошибок в соответствии со ст. 50 НКУ пеня не начисляется, если изменения в налоговую отчетность внесены на протяжении 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства

То есть даже если «занижающая» ошибка в декларации по налогу на прибыль выявлена и исправляется после истечения предельного срока уплаты денежного обязательства, задекларированного в «ошибочной» декларации, но в пределах следующих за ним 90 календарных дней, то начислять пеню не нужно. Как посчитать пеню?

Пеня начисляется на сумму занижения налогового обязательства и за весь период такого занижения из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения ( п.п. 129.1.2 НКУ, абз. 2 п. 129.4 НКУ). При этом днем занижения следует считать день, следующий за последним днем предельного срока уплаты «недоплаченного» налогового обязательства. Далее приведем формулу, по которой можно рассчитать пеню:

Y = занижения х Кдней : 100 % х UНБУ х 1,2 : R

где Y — сумма пени (всегда округляется до второго знака после запятой);

занижения — сумма занижения налогового обязательства;

Кдней — количество дней занижения;

UНБУ — учетная ставка НБУ, действующая на день занижения налогового обязательства;

R — количество дней в календарном году.

Указанную формулу и пример расчета пени содержит Инструкция о порядке начисления и погашения пени по платежам, контролируемых органами ГНС, утвержденная приказом ГНАУ от 17.12.10 г. № 953.

«Уточненка» во время проверки

Во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок подавать уточняющие расчеты к поданным ранее налоговым декларациям за отчетный (налоговый) период по проверяемому налогу/сбору плательщик не имеет права ( п. 50.2 НКУ).

Заметьте: речь здесь идет только о документальных (плановых и внеплановых) проверках! А вот

на камеральные проверки указанные ограничения не распространяются

То есть во время проведения камеральных проверок предоставление уточняющих расчетов не запрещено. Это подтверждают и налоговики (БЗ 135.02).

Напомним также: право на проведение плановой документальной проверки предоставляется только в случае, если плательщику не позднее чем за 10 календарных дней до начала проведения указанной проверки вручена под роспись или отправлена заказным письмом с уведомлением о вручении копия приказа о проведении документальной плановой проверки и письменное уведомление с указанием даты начала проведения такой проверки ( абз. 2 п. 77.4 НКУ). То есть о проведении плановой документальной проверки плательщик узнает заблаговременно. А значит, может (при необходимости) успеть уточниться до начала такой проверки. Налоговики, кстати, подтверждают, что плательщик имеет полное право исправить ошибки проверяемого периода по соответствующему налогу/сбору после получения указанных документов, но до начала проверки (см. БЗ 135.02).

А вот при внеплановых документальных проверках такое заблаговременное уведомление не предусмотрено. При такой проверке НКУ требует просто вручить плательщику копию приказа о проведении проверки до начала ее проведения ( абз. 2 п. 78.4 НКУ). Поэтому «уточниться» в таком случае можно и не успеть. Хотя большинству внеплановых проверок предшествует письменный запрос контролирующего органа, требующий предоставить пояснения по конкретному вопросу. Именно отсутствие последних и станет причиной проверки. Но в таком случае плательщик, умышленно не предоставивший пояснения, наверняка к проверке подготовиться успеет и встретит ее уже «во всеоружии».

После окончания проверки субъект хозяйствования имеет право уточнить проверенный период на общих основаниях согласно п. 50.1 НКУ. Однако учтите: в таком случае контролирующий орган имеет право на проведение документальной внеплановой проверки за соответствующий период ( п. 50.3 НКУ).

Как быть, если проверка началась, но затем сроки ее проведения были перенесены? Можно ли подать уточняющий расчет в периоде «приостановления»?

Налоговики говорят: нет (БЗ 135.02). Хотя речь в этом разъяснении идет о приостановлении проверки на основании полученного от плательщика уведомления об утрате, повреждении, прежде­временном уничтожении или изъятии документов правоохранительными и другими органами. Такая возможность предусмотрена пп. 44.5 и 85.9 НКУ. Порядок приостановления проверки в таком случае урегулирован п.п. 1.2.6 Методических рекомендаций о порядке взаимодействия между подразделениями органов государственной фискальной службы при организации, проведении и реализации материалов проверок плательщиков налогов, утвержденных приказом ГФСУ от 31.07.2014 г. № 22 (ср. 025069200). Отрицающая позиция налоговиков в этом случае понятна. Ведь если дать «добро» на исправление ошибок в такой «приостановленный» период — значит собственноручно подсказать плательщикам механизм ухода от штрафов, предусмотренных ст. 123 НКУ: налоговики нашли ошибку — заяви об утрате документов — проверку приостановили — подай уточненку. Однако «железобетонное» законодательное обоснование такой позиции налоговиков, на наш взгляд, отсутствует. Ведь период «приостановления» вряд ли можно считать временем проведения проверки. И в п. 44.5 НКУ, и в п. 85.9 НКУ сказано, что сроки проведения проверки в таком случае переносятся. Значит, проверка в этот период не проводится.

Хотя долю сомнения в этот вопрос вносит п. 82.4 НКУ. Им установлена еще одна причина, по которой проверка может быть приостановлена. Здесь инициатором приостановления выступает контролирующий орган. При этом в абзаце 4 п. 82.4 НКУ сказано: общий срок проведения проверок, определенных пп. 200.10 и 200.11 НКУ, с учетом установленных этим пунктом сроков приостановления не может превышать 60 календарных дней. Думаем, что этот абзац был написан не с целью «расширить» период проведения проверки на время ее приостановления. Его цель — ограничить общее время этих двух периодов шестьюдесятью днями. И все же написанное позволяет считать, что период приостановления входит в общий период проведения проверки.

выводы

  • Ошибки, требующие корректировки и финансовой, и налоговой отчетности, должны быть исправлены плательщиком одновременно.
  • При самостоятельном исправлении ошибки, которая привела к занижению налоговых обязательств, плательщик должен начислить штраф. Но если эта ошибка допущена в 2015 году — начислять штраф не нужно ( п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
  • Во время проведения документальных (плановых и внеплановых) проверок плательщик не имеет права подавать уточняющие расчеты по «проверяемым» налогам за проверяемый период.
  • После получения уведомления о проверке, но до ее начала «уточниться» можно.
  • Во время проведения камеральных проверок предоставление уточняющих расчетов не запрещено.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить