Порядок виправлення помилок, допущених при складанні податкової звітності, урегульовано ст. 50 ПКУ. Згідно з п. 50.1 цього Кодексу в разі, якщо в наступних податкових періодах платник самостійно виявляє помилки, які містить раніше подана податкова декларація, він зобов’язаний внести до неї відповідні зміни. Зробити це платник може двома способами:
1) подати уточнюючий розрахунок до помилкової податкової декларації за формою, що діє на дату подання уточнюючого розрахунку (детальніше про порядок виправлення через уточнюючий розрахунок див. наступну статтю);
2) відобразити відповідні уточнені показники у складі податкової декларації за той звітний період, протягом якого такі помилки було виявлено. А в разі недоплати - в декларації за наступний період. Детальніше з порядком виправлення через поточну декларацію можна ознайомитися на с. 25. Тут ми тільки зазначимо: цей спосіб у жодному разі не передбачає відображення уточнюваних показників у складі поточних. Вони зазначаються окремо. Служить для цього додаток ВП.
Пам’ятайте! Для виправлення помилок у податковому обліку встановлено строк давності — 1095 днів, що настають за останнім днем граничного строку подання помилкової декларації ( п. 50.1, ст. 102 ПКУ). Тому, якщо помилку виявлено пізніше, підстав коригувати податкову звітність немає.
Помилки «родом із бухобліку»
Ураховуючи «близькість» бухгалтерського та «податковоприбуткового» обліку, чимало бухгалтерських помилок, допущених після 01.01.2015 р., призведуть до необхідності коригувати прибуткову декларацію. Зверніть увагу:
помилка в декларації, що виникла через бухгалтерську помилку, має бути виправлена одночасно і в податковому, і в бухгалтерському обліку
Про це вже неодноразово згадували податківці (див. листи ДФСУ від 10.02.2016 р. № 2759/6/99-95-42-01-15 і від 21.01.2016 р. № 1081/6/99-95-42-03-15).
При цьому слід розуміти: незважаючи на «близькість», кожен із цих «обліків» живе за своїми окремими правилами, за якими й визначається необхідність, можливість і механізм виправлення кожної конкретної помилки. І «змішувати» ці правила не можна. Так, наприклад, помилки поточного року в бухгалтерському обліку виправляють шляхом відповідних коригувань у поточному звітному періоді — квартальну фінансову звітність не уточнюють. Але такий механізм виправлення передбачено бухгалтерськими правилами, тому так само виправити цю ж помилку в податковому обліку платник не має права. Повторюємо: за податковими правилами вихід один — унести відповідні зміни до раніше поданої помилкової декларації. Різний механізм виправлення таких помилок неодмінно призведе до розбіжностей у квартальній фінансовій і податковій звітності. Але їх завжди можна пояснити.
Хоча податківці, схоже, таким розбіжностям не здивуються. Так, наприклад, БЗ у категорії 102.23.02 містить роз’яснення, в якому вони, відзначаючи, що порядок виправлення помилок у податковому та бухгалтерському обліку регулюється різними нормативними актами, роблять такий висновок:
у разі, якщо показники фінансової звітності, що була подана з декларацією за звітні (податкові) періоди, які уточнюються, не підлягають виправленню, то така фінансова звітність разом зі звітною новою або уточнюючою декларацією не подається
Тут, мабуть, йде мова про річні звіти. Але якщо застосувати цей висновок до розглянутої нами ситуації («квартальна» помилка в бухобліку, що спричинила помилку в декларації з податку на прибуток за відповідний період), то квартальних розбіжностей не уникнути. Вважаємо, що податківці це розуміють. При цьому в річній звітності все зійдеться.
Повторимося також: податковими правилами встановлено строк давності для виправлення помилок. А ось у бухгалтерських — про це жодного слова. Тому навіть якщо помилка призвела до перекручення і фінансової, і податкової звітності, але на дату її виявлення податковий строк давності вже минув, то виправляти слід тільки фінансову звітність. Повторно подавати її податківцям у такому разі не треба.
Коли потрібно нарахувати штраф і як його розрахувати?
Далеко не всі помилки, допущені в декларації з податку на прибуток, є штрафонебезпечними. Так, якщо помилка не призвела до заниження податкових зобов’язань — штрафи платнику не загрожують. А ось якщо заниження відбулося (про що свідчить збільшення значень строк 19, 22, 25, 26), то за таку помилку доведеться заплатити. Причому розрахувати та нарахувати штраф у такому разі платник повинен самостійно. Цей його обов’язок закріплено п. 54.1 ПКУ.
Розмір штрафу залежатиме від того, який спосіб виправлення обрав платник:
— якщо через уточнюючий розрахунок — штраф становитиме 3 % суми недоплати. При цьому і сума штрафу, і сума недоплати мають бути сплачені платником до подання уточнюючого розрахунку ( абз. 4 п. 50.1 ПКУ);
— якщо помилка виправляється у складі поточної декларації (додатка ВП до неї) — штраф становитиме 5 % суми недоплати. При цьому і сума недоплати, і розмір штрафу збільшують загальну суму податкового зобов’язання поточного періоду ( абз. 5 п. 50.1 ПКУ).
Зазначені штрафи не застосовуються в разі, якщо нова декларація з виправленими показниками подається до закінчення граничного строку подання декларації за період, в якому допущено помилку
У цій декларації ставлять відмітку «Звітна нова».
А ось у разі, якщо уточнення подано після граничного строку подання декларації, але до закінчення граничного строку сплати зобов’язань за «помилковий» період, сплатити зазначені штрафи доведеться (БЗ 138.01).
Ще раз звертаємо вашу увагу: штрафи, передбачені п. 50.1 ПКУ, застосовуються тільки при виправленні помилок, що занизили раніше задекларовані податкові зобов’язання. При цьому податковим зобов’язанням є сума податку, яку платник повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставах, у порядку та строки, установлені податковим законодавством ( п.п. 14.1.156 ПКУ). Тобто ці штрафи застосовуються тільки в разі, якщо помилка призвела до заниження податку. Саме тому за помилки, що призвели до завищення збитку, зазначені штрафи не застосовують.
Хоча інколи така помилка все ж може призвести до необхідності сплатити штраф. Це можливо в разі, якщо в «післяпомилкових» звітних періодах було задекларовано податок до сплати і в результаті завищеного раніше збитку його сума виявилася заниженою. Тут уже заниження податкового зобов’язання очевидне. Але врахуйте: сталося таке заниження не в «помилковому» періоді, а в періоді декларування заниженого податкового зобов’язання. Тому тут, схоже, доведеться внести зміни не тільки до декларації періоду, в якому було допущено помилку, а й до декларації за період, у якому сталося заниження. Причому нарахувати штраф потрібно при виправленні другої «заниженої» декларації.
До речі, в ОПЗ при заповненні виправляючої декларації, якою зменшується раніше задекларований збиток, автоматом вибивається штраф. Але його там бути не повинно. Тому ми в цій ситуації рекомендуємо відключити автоматичний розрахунок показників і подати разом зі звітом пояснення своїх дій.
Зауважимо також: при самостійному донарахуванні податкових зобов’язань інші штрафи, передбачені гл. 11 розд. II ПКУ, не застосовуються ( п. 120.2 ПКУ).
Як правильно розрахувати суму штрафу, на який рядок декларації при цьому орієнтуватися і в якому рядку показати сам штраф? Відповіді відобразимо в таблиці.
| Якщо в результаті виправлення помилки | Дані для розрахунку штрафу беремо | Суму штрафу відображаємо | |
| якщо подаємо уточнюючий розрахунок | якщо «уточнюємося» в поточній декларації | ||
| збільшилося податкове зобов’язання з податку на прибуток | з рядка 27 | у рядку 31 | у рядку 29 |
| збільшилося податкове зобов’язання з авансового внеску при виплаті дивідендів | з рядка 28 | у рядку 31 | у рядку 29 |
| збільшилося податкове зобов’язання з податку на прибуток, що утримується при виплаті доходів (прибутку) нерезидентів | з рядка 32 | у рядку 35 | у рядку 33 |
| збільшилася сума авансових внесків з податку на прибуток | з рядка 36 | у рядку 39 | у рядку 37 |
Звільнення від «самоштрафів»
Як відомо, платники податку на прибуток звільнені від штрафних санкцій за порушення порядку розрахунку, правильності заповнення податкових декларацій з податку на прибуток і повноти його сплати, допущені у 2015 році. Про це подбав п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Чи поширюється це звільнення на штраф, що нараховується самостійно? На наш погляд, так. Адже такий «самоштраф» цілком підпадає під визначення штрафної санкції з п.п. 14.1.265 ПКУ. Отже, якщо виявили «занижуючу» помилку за 2015 рік — штраф, передбачений п. 50.1 ПКУ, нараховувати не потрібно.
А ось звільнитися від «самоштрафу» за допомогою п. 35 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ не вийде. Адже ця норма поширюється тільки на штрафи, нараховані контролюючим органом на суму податкових зобов’язань, що сплачена платником без оскарження податкового повідомлення-рішення. Отже, на «самоштраф» згідно з п. 50.1 ПКУ вона не діє.
Чи потрібно нараховувати пеню?
Пеня — сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суму грошових зобов’язань, не сплачених у встановлені законодавством строки ( п.п. 14.1.162 ПКУ). У свою чергу, грошовим зобов’язанням є сума коштів, яку платник податку повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов’язання та/або штрафну/фінансову санкцію ( п.п. 14.1.39 ПКУ). Тому необхідність нарахування пені при самостійному виправленні помилок у прибутковій декларації може виникнути, тільки якщо виконано обидві умови:
1) помилка призвела до заниження податку;
2) минули строки сплати податку.
Тобто якщо «самоштраф» потрібно нарахувати при виправленні «занижуючої» помилки незалежно від того, чи минув на дату її виправлення граничний строк сплати зобов’язань за «помилковий» період, то пеню нараховують тільки в разі, якщо на дату виправлення такий строк минув (БЗ 138.02). При цьому так само, як і у випадку із «самоштрафом», пеню при самовиправленні платник нараховує самостійно.
Але це ще не все. З 01.09.2015 р. щодо пені, нарахованої при «самовиправленні», діє ще одна пільга. Установлена вона п. 129.9 ПКУ, що свідчить:
у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податку помилок відповідно до ст. 50 ПКУ пеня не нараховується, якщо зміни до податкової звітності внесено протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання
Тобто навіть якщо «занижуюча» помилка в декларації з податку на прибуток виявлена і виправляється після закінчення граничного строку сплати грошового зобов’язання, задекларованого в «помилковій» декларації, але в межах наступних за ним 90 календарних днів, то нараховувати пеню не потрібно.
Як розрахувати пеню?
Пеня нараховується на суму заниження податкового зобов’язання і за весь період такого заниження з розрахунку 120 % річної облікової ставки НБУ, що діє на день заниження ( п.п. 129.1.2, абз. 2 п. 129.4 ПКУ). При цьому днем заниження слід вважати день, наступний за останнім днем граничного строку сплати «недоплаченого» податкового зобов’язання. Далі наведемо формулу, за якою можна розрахувати пеню:
Y = ∑заниження х Кднів : 100 % х UНБУ х 1,2 : : R,
де Y — сума пені (завжди округляється до другого знака після коми);
∑заниження — сума заниження податкового зобов’язання;
Кднів — кількість днів заниження;
UНБУ — облікова ставка НБУ, що діє на день заниження податкового зобов’язання;
R — кількість днів у календарному році.
Зазначену формулу і приклад розрахунку пені містить Інструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами ДПС, затверджена наказом ДПАУ від 17.12.10 р. № 953.
«Уточненка» під час перевірки
Під час проведення документальних планових і позапланових перевірок подавати уточнюючі розрахунки до поданих раніше податкових декларацій за звітний період з податку/збору, що перевіряється, платник не має права ( п. 50.2 ПКУ).
Зауважте: тут ідеться тільки про документальні (планові та позапланові) перевірки! А ось
на камеральні перевірки зазначені обмеження не поширюються
Тобто під час проведення камеральних перевірок подання уточнюючих розрахунків не заборонене. Це підтверджують і податківці (БЗ 135.02).
Нагадаємо також: право на проведення планової документальної перевірки надається тільки в разі, якщо платнику не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку проведення зазначеної перевірки вручено під підпис або відправлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки і письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки ( абз. 2 п. 77.4 ПКУ). Тобто про проведення планової документальної перевірки платник дізнається завчасно. А отже, може (за необхідності) встигнути уточнитися до початку такої перевірки. Податківці, до речі, підтверджують, що платник має повне право виправити помилки періоду, що перевіряється, за відповідним податком/збором після отримання зазначених документів, але до початку перевірки (див. БЗ 135.02).
А ось при позапланових документальних перевірках таке завчасне повідомлення не передбачене. При такій перевірці ПКУ вимагає просто вручити платнику копію наказу про проведення перевірки до початку її проведення ( абз. 2 п. 78.4 ПКУ). Тому «уточнитися» в такому разі можна і не встигнути.
Хоча більшості позапланових перевірок передує письмовий запит контролюючого органу, що вимагає надати пояснення з конкретного питання. Саме відсутність останніх і стане причиною перевірки. Але в такому разі платник, який умисне не надав пояснення, напевно, до перевірки підготуватися встигне і зустріне її вже «у всеозброєнні».
Після закінчення перевірки суб’єкт господарювання має право уточнити перевірений період на загальних підставах згідно з п. 50.1 ПКУ. Проте майте на увазі: у такому разі контролюючий орган має право на проведення документальної позапланової перевірки за відповідний період ( п. 50.3 ПКУ).
Як бути, якщо перевірка розпочалася, але потім строки її проведення було перенесено? Чи можна подати уточнюючий розрахунок у періоді «призупинення»?
Податківці кажуть: ні (БЗ 135.02). Хоча в цьому роз’ясненні йдеться про призупинення перевірки на підставі отриманого від платника повідомлення про втрату, пошкодження, передчасне знищення або вилучення документів правоохоронними та іншими органами. Таку можливість передбачено пп. 44.5 і 85.9 ПКУ. Порядок призупинення перевірки в такому разі врегульовано п. 1.2.6 Методичних рекомендацій про порядок взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФСУ від 31.07.2014 р. № 22 (ср. ). Заперечуюча позиція податківців у цьому випадку зрозуміла. Адже якщо дати добро на виправлення помилок у такий «призупинений» період — значить, власноручно підказати платникам механізм уникнення штрафів, передбачених ст. 123 ПКУ: податківці знайшли помилку — заяви про втрату документів, перевірку призупинили — подай уточненку. Проте «залізобетонне» законодавче обґрунтування такої позиції податківців, на наш погляд, відсутнє. Адже період «призупинення» навряд чи можна вважати часом проведення перевірки. І в п. 44.5, і в п. 85.9 ПКУ зазначено, що строки проведення перевірки в такому разі переносяться. Отже, перевірка в цей період не проводиться.
Хоча частку сумніву до цього питання вносить п. 82.4 ПКУ. Ним установлено ще одну причину, з якої перевірка може бути призупинена. Тут ініціатором призупинення виступає контролюючий орган. При цьому в абз. 4 п. 82.4 ПКУ зазначено: загальний строк проведення перевірок, визначених пп. 200.10 і 200.11 ПКУ, з урахуванням установлених цим пунктом строків призупинення не може перевищувати 60 календарних днів. Думаємо, що цей абзац було написано не з метою «розширити» період проведення перевірки на час її призупинення. Його мета — обмежити загальний час цих двох періодів шістдесятьма днями. Та все ж написане дозволяє вважати, що період призупинення входить до загального періоду проведення перевірки.
висновки
- Помилки, що вимагають коригування і фінансової, і податкової звітності, мають бути виправлені платником одночасно.
- При самостійному виправленні помилки, що призвела до заниження податкових зобов’язань, платник повинен нарахувати штраф. Але якщо цю помилку допущено у 2015 році — нараховувати штраф не потрібно ( п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
- Під час проведення документальних (планових і позапланових) перевірок платник не має права подавати уточнюючі розрахунки з відповідного податку за період, що перевіряється.
- Після отримання повідомлення про перевірку, але до її початку «уточнитися» можна.
- Під час проведення камеральних перевірок подання уточнюючих розрахунків не заборонене.
