Запрет на осуществление неденежных расчетов для единоналожников установлен п. 291.6 НКУ. Он гласит: плательщики единого налога 1 — 3 групп должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной).
Обратите внимание, что это ограничение:
1) не касается плательщиков единого налога 4 группы — они вправе осуществлять любые неденежные расчеты;
2) распространяется только на расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги).
Другими словами, запрет из п. 291.6 НКУ можно перефразировать так: единоналожники 1 — 3 групп имеют право принимать в оплату за товар/работу/услугу только денежные средства. Или так: обязательство оплатить за товар/работу/услугу, возникшее перед единоналожником 1 — 3 групп, должно быть выполнено (и выражено) исключительно в денежной форме.
Какие из «неденежных» операций подпадают под действие этого запрета? Рассмотрим самые распространенные из них и начнем с самого очевидного.
Бартер
По договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать другой стороне определенный товар в обмен на другой товар ( ч. 1 ст. 293 ХКУ). При этом каждая из сторон считается продавцом товара, переданного в обмен, и покупателем товара, полученного взамен ( ч. 2 ст. 293 ХКУ). То есть
каждая из сторон договора мены продает товар, в оплату за который принимает другой товар
А это — прямое нарушение требований п. 291.6 НКУ. Подтверждает «неденежность» бартерной (товарообменной) операции и ее определение из п.п. 14.1.10 НКУ. Согласно этому подпункту бартерная (товарообменная) операция — хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора.
В общем, с тем, что единоналожникам бартерные операции запрещены, не поспоришь. Не забывают об этом и налоговики (см. разъяснение ГФСУ от 07.08.2014 г., БЗ 108.01.01).
Зачет взаимных требований
Согласно ст. 601 ГКУ обязательство может быть прекращено зачислением встречных однородных требований. Причем для этого достаточно заявления одной из сторон. Аналогичную норму содержит и ч. 3 ст. 203 ХКУ. Но, как мы уже отмечали, обязательство оплатить за отгруженный единоналожником товар (выполненную работу, оказанную услугу) должно быть выполнено исключительно деньгами. А потому прекращение такой задолженности зачетом для единоналожника — тоже не вариант. Требования п. 291.6 НКУ будут нарушены. Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 108.01.01).
Заметим: именно поэтому единоналожникам-комитентам нельзя предусматривать в договоре комиссии условие о том, что вознаграждение комиссионера тот удерживает автоматически — из выручки, подлежащей перечислению комитенту. Ведь в таком случае часть обязательства (в сумме комиссионного вознаграждения) будет погашена именно зачетом задолженностей. Кстати, сказанное применимо не только к договору комиссии, но и к любым другим «посредническим» договорам.
В то же время добавим: по любым другим обязательствам (не за отгруженный товар/выполненную работу/оказанную услугу) единоналожник вполне может произвести зачет. Например, ничто не мешает единоналожнику зачесть кредиторскую задолженность перед поставщиком, возникшую по одному договору, в счет переплаты, возникшей по другому договору.
Уступка права требования
В ч. 1 ст. 512 ГКУ сказано: кредитор в обязательстве может быть заменен другим лицом вследствие передачи им своих прав другому лицу. Такая передача и является уступкой права требования.
Согласно п.п. 14.1.255 НКУ уступкой права требования является операция переуступки кредитором прав требований долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без таковой.
Может ли единоналожник передать свое право требования оплаты за отгруженный товар/выполненную работу/предоставленную услугу другому лицу?
На наш взгляд, вполне. Только компенсацию от нового кредитора он может получить исключительно в денежной форме. Ведь тогда по сути будет иметь место только смена лица, погашающего обязательство, а вот денежная форма расчетов будет соблюдена. При этом заметьте:
п. 291.6 НКУ никаких ограничений в отношении круга лиц, имеющих право осуществлять расчет, не устанавливает
Если же единоналожник уступает свое право получить товар (работу, услугу) от поставщика, то компенсацию от нового кредитора он может получить как в денежной, так и в неденежной форме. Ведь в данном случае речь идет о расчетах при приобретении, а потому запрет из п. 291.6 НКУ на эти операции вообще не распространяется.
Правда, у налоговиков подход другой. Они говорят: заключение договора уступки прав требования является механизмом расчета по договору купли-продажи товаров (работ, услуг) не в денежной форме. Поэтому, по их мнению, уступить право требования единоналожник не может (см. письмо ГФСУ от 27.11.2015 г. № 25434/6/99-99-15-03-01-15, БЗ 018.01.02). Хотя озвучивали фискалы и другое мнение. Например, в письме ГУ ГФС в г. Киеве от 05.08.2016 г. № 17714/10/26-15-12-04-18 справедливо отмечено: законодательством не предусмотрены ограничения в отношении заключения плательщиком единого налога договоров уступки прав требования, но расчеты могут осуществляться им только в денежной форме. То же самое сказано в письме Миндоходов от 24.02.2014 г. № 4167/5/99-99-17-02-02-10.
Добавим: выступить новым кредитором по договору уступки прав требования единоналожник тоже может. Главное, чтобы уступленное ему право требования было «денежным» (хотя, конечно, это условие важно только в том случае, если компенсация, полученная от нового должника, будет оплатой за отгруженный единоналожником товар/работу/услугу). Не против этого и налоговики. К тому же они добавляют: сумму компенсации, полученную единоналожником — новым кредитором, нужно отразить в его доходе ( письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21031/6/99-99-15-03-01-15).
Перевод долга
Перевод долга, так же как и уступка прав требования, не является формой расчетов — здесь тоже просто происходит смена лиц, участвующих в погашении обязательств. Причем единоналожник, осуществляющий перевод своего «товарного» долга перед покупателем (так же, как и «денежного» долга перед поставщиком), под ограничение из п. 291.6 НКУ вообще не попадает. Осторожным нужно быть только плательщику единого налога, принимающему на себя чей-то «товарный» долг (обязательство отгрузить товар/оказать услугу/выполнить работу) — компенсацию за это он имеет право получить только в денежной форме.
Хотя налоговики, скорее всего, будут настаивать на том, что единоналожник в принципе не имеет права заключать договор перевода долга — и не важно, в качестве кого он в этом договоре выступает (учитывая их позицию по отношению к уступке прав требования).
Взнос в уставный капитал
Как известно, взносы в уставный капитал предприятия могут осуществляться не только деньгами (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 80, с. 4; 2015, № 77, с. 6). Но может ли единоналожник осуществить неденежный взнос?
Для единоналожника-юрлица такие взносы запрещены — он может внести только деньги
Ведь при внесении имущества осуществляется его отгрузка, в обмен на это единоналожник получает корпоративные права. То есть за отгруженные материальные ценности единоналожник получает «не деньги». А это, как мы уже уяснили, запрещено. Правда, налоговики, похоже, ничего страшного в имущественных взносах, осуществленных юрлицом-единоналожником, не видят (БЗ 108.01.02).
ФЛП-единоналожник может осуществлять любые (как денежные, так и неденежные) взносы. Так как физическое лицо приобретает корпоративные права как гражданин.
Что касается получения взносов единоналожником, то здесь никаких неденежных ограничений нет. Все потому, что выпуск корпоративных прав, в обмен на который единоналожник получает взнос, уж точно нельзя считать отгрузкой товара (выполнением работы/оказанием услуги). К тому же возможность получения неденежного взноса единоналожником прямо подтверждена в п.п. 8 п. 292.11 НКУ.
Вексельные расчеты
Вексель — ценная бумага, подтверждающая безусловное денежное обязательство векселедателя или его приказ третьему лицу уплатить после наступления срока платежа определенную сумму векселедержателю ( п. 1 ст. 14 Закона о ценных бумагах). При этом выдавать векселя можно только для оформления денежного долга за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги* (ст. 4 Закона о векселях). То есть с помощью векселя просто оформляется долг покупателя, а вот средством расчета он не является. Но это только одна сторона медали.
* За исключением финансовых банковских векселей, векселей Фонда гарантирования вкладов физических лиц и финансовых казначейских векселей.
С другой стороны, в ст. 4 Закона № 2374 сказано: в случае выдачи (передачи) векселя согласно договору прекращаются денежные обязательства по платежу по этому договору и возникают обязательства по платежу по векселю. То есть
фактически векселем погашается договорное обязательство оплатить товар (работу/услугу)
Поэтому операция поставки товара с расчетом покупателем векселем для единоналожника — под запретом. Подтверждают это и налоговики (см. письмо ГФСУ от 04.06.2015 г. № 5267/Д/99-99-17-02-02-14). Правда, фискалы запрещают единоналожникам не только принимать векселя, но и выдавать их (см. БЗ 107.12). Что, на наш взгляд, законодательными нормами не обосновано (так как в этом случае речь идет о расчетах за приобретенные товары/работы/услуги, а не за отгруженные).
Электронные деньги
Электронные деньги бывают двух видов: законные (например, Глобал Мани, MoneХy, Макси) и незаконные (например, WebMoney). При этом даже законные электронные деньги не являются денежными средствами (см. письмо НБУ от 07.02.2014 г. № 25-109/5294). Поэтому
и законные, и незаконные электронные деньги для единоналожников — табу
Так как в обоих случаях выполнение обязательства предусматривается не в денежной форме. Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 107.04), и Минторговли (см. письмо от 03.06.2014 г. № 3132-04/18028-02).
Расчет через международные платежные системы/платежные терминалы
Здесь мы имеем в виду все платежи, при осуществлении которых банковская комиссия удерживается еще до поступления средств на счет. В связи с чем возникает вопрос: не является ли сумма не поступившей единоналожнику выручки (в части удержанной банком комиссии) неденежным расчетом? Ведь полной оплаты деньгами единоналожник в этом случае не получает. На эту часть стоимости он получает банковскую услугу. Поэтому при желании здесь можно усмотреть взаимозачет задолженностей.
Но, к счастью, налоговики такого желания не изъявляют — нарушения требований п. 291.6 НКУ в таких расчетах они не видят.
В какой сумме признать доход по такой «частично-оплаченной» операции?
ФЛП отражают в доходе только ту часть выручки, которая поступила на расчетный счет. То есть сумма банковской комиссии в их доходы не попадает (см. БЗ 107.04).
А вот с юрлицами не все так однозначно. Ведь их доход определяется на основании данных упрощенного бухгалтерского учета ( п. 292.13 НКУ, п.п. 296.1.3 НКУ). А в учете будет отражена вся сумма дохода, с учетом удержанной банком комиссии. Поэтому есть все основания утверждать, что в их облагаемый доход должна попасть вся сумма выручки. Позиция налоговиков по этому вопросу неоднозначна — доход, полученный по международным системам денежных переводов, они советуют отражать в полной сумме (т. е. с учетом банковской комиссии), а вот при расчетах через платежные терминалы разрешают отражать доход в сумме средств, поступивших на счет (см. БЗ 108.01.02). Так что по этому вопросу лучше получить индивидуальную налоговую консультацию.
Ответственность за неденежный расчет
Ну и напоследок ответим на вопрос: какая ответственность грозит единоналожнику за то, что установленный п. 291.6 НКУ запрет таки будет нарушен?
Во-первых, к доходу, полученному с применением неденежного способа расчетов, применяется повышенная ставка единого налога: для ФЛП — 15 %, для юрлица — двойная ставка ( п.п. 3 п. 293.4 НКУ, п.п. 2 п. 293.5 НКУ). Но это не самое страшное.
Гораздо хуже, что
единоналожник, допустивший неденежный расчет, должен покинуть упрощенную систему налогообложения
Об этом сказано в п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ. Причем сделать это он должен с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором допущено нарушение. С этой целью плательщик не позднее чем за 10 календарных дней до начала такого периода подает в контролирующий орган заявление ( п.п. 298.2.1 НКУ). Но даже если он этого не сделает — регистрация может быть аннулирована на основании решения контролирующего органа ( п.п. 3 п. 299.10 НКУ). В этом случае единоналожный статус аннулируется с первого числа месяца, следующего за кварталом, в котором было допущено нарушение ( п. 299.11 НКУ).
Как видите, последствия неденежных расчетов для единоналожников более чем серьезны. Так что допускать их ни в коем случае не стоит.
выводы
- Ограничение из п. 291.6 НКУ распространяется только на расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги).
- Каждая из сторон договора мены (бартера) продает товар, в оплату за который принимает другой товар — поэтому для единоналожника такие договоры запрещены.
- Налоговики считают, что уступить право требования единоналожник не имеет права. Скорее всего, такой же позиции они будут придерживаться и в отношении перевода долга.
- Взнос в уставный фонд юрлицо-единоналожник может осуществить только деньгами.
- Фискалы запрещают единоналожникам не только принимать, но и выдавать векселя.
- Расчет электронными деньгами (как законными, так и незаконными) для единоналожника — табу.
