(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
Перейти к номеру...
  • № 78
  • № 76
  • № 75
  • № 74
  • № 73
  • № 72
  • № 71
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
3/11
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Сентябрь , 2015/№ 77

Уставный капитал ООО. 2. Учет взносов от резидентов

http://tinyurl.com/yyvcxdox
Налоговый и бухгалтерский учет взносов в уставный капитал зависит от различных факторов: статуса учредителя (субъект хозяйствования или обычный гражданин), системы налогообложения, на которой пребывают учредитель и ООО (единоналожник или общесистемщик), вида взноса (денежные средства, товарно-материальные ценности (далее — ТМЦ), основные средства, имущественные права и т. д.). В этом разделе спецвыпуска вы узнаете обо всех этих важных аспектах учета.

2.1. Когда инвестор и эмитент — юрлица-общесистемщики

Сразу отметим, что, с точки зрения НКУ, операция по внесению средств или имущества в уставный капитал юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права считается прямой инвестицией ( п.п. 14.1.81 НКУ). Вместе с тем в обмен на такую инвестицию ООО передает учредителю эмитированные им корпоративные права. Следовательно, учредитель в таком случае выступает инвестором, а ООО — эмитентом корпоративных прав. От этого мы и будем отталкиваться при дальнейшем рассмотрении учетных вопросов. А начнем с того, что расскажем, как в учете инвестора и эмитента отразить взнос в виде денежных средств.

Взнос — денежные средства

Из предыдущего раздела спецвыпуска вы могли заметить, что внесение денежных средств в уставный капитал ООО, особенно в наличной форме, требует немалой внимательности (см. с. 11). Помните о наличных ограничениях и лимите кассы?

Так вот, мы вас обрадуем — в плане учета таких взносов трудности вас ждут минимальные (в сравнении с другими видами взносов, о которых мы поговорим далее). Убедитесь в этом сами.

НДС. Внесение в уставный капитал ООО денежных средств не повлечет никаких НДС-последствий ни у учредителя, ни у самого общества. О том, что операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продаже (погашению, выкупу) за средства корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, не являются объектом налогообложения, прямо говорит п.п. 196.1.1 НКУ.

На необложение НДС такой операции указывают и фискалы в разъяснении, приведенном в категории 101.02 БЗ. При этом они добавляют, что вносимые денежные средства обязательно должны быть подтверждены соответствующими уставными и расчетными документами. Так что здесь вопрос закрыт.

Теперь о том, что касается бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет у инвестора. Как мы уже говорили, приобретая у эмитента корпоративные права, инвестор фактически приобретает финансовую инвестицию. При этом такая инвестиция, как правило, является долгосрочной. Ведь корпоративные права приобретаются с целью получения дохода в течение времени, превышающего 1 год. Такие инвестиции следует отражать по дебету счета 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции».

Указанный счет имеет три субсчета. На субсчете 141 отражают инвестиции связанным сторонам по методу участия в капитале, на субсчете 142 — прочие инвестиции связанным сторонам, а на субсчете 143 — инвестиции несвязанным сторонам. Какой из них использовать? Чтобы ответить на этот вопрос, придется вспомнить несколько определений.

Связанные стороны — это лица, отношения между которыми обуславливают возможность одной стороны контролировать другую или существенно влиять на принятие финансовых и оперативных решений другой стороной ( п. 4 П(С)БУ 23).

При этом контроль — это решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия с целью получения выгод от его деятельности ( п. 4 П(С)БУ 19).

В свою очередь, под существенным влиянием понимают полномочия принимать участие в принятии решений по финансовой, хозяйственной и коммерческой политике объекта инвестирования без осуществления контроля этой политики. Так, одним из признаков существенного влияния п. 3 П(С)БУ 12 называет владение 20 % уставного капитала предприятия.

Таким образом, для выбора субсчета учета финансовых инвестиций прежде всего нужно выяснить, является ли инвестор связанной стороной, т. е. может ли он, по меньшей мере, оказывать существенное влияние на принимаемые решения создаваемого общества.

Если вы выяснили, что инвестор и эмитент — связанные стороны, придется определиться с методом учета инвестиций. В этом вам поможет П(С)БУ 12. Напомним: в большинстве случаев учет инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия следует вести по методу участия в капитале.

После того, как вы определились с субсчетом, самое время оприходовать полученную финансовую инвестицию. По какой стоимости?

Финансовые инвестиции первоначально оценивают и отражают в бухучете по себестоимости. При этом такая себестоимость состоит из цены приобретения, комиссионных вознаграждений, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с приобретением финансовой инвестиции ( п. 4 П(С)БУ 12).

Вместе с тем приобретение корпоративных прав приведет к уменьшению у инвестора размера денежных средств в кассе предприятия* (субсчет 301 «Наличные в национальной валюте»**) или на его текущем счете (субсчет 311 «Текущие счета в национальной валюте»). Подробную корреспонденцию счетов в случае приобретения инвестором корпоративных прав за денежные средства см. в табл. 2.1.

* При таком варианте внесения денежных средств не забывайте о 10-тысячном наличном ограничении (см. с. 12).

** Напомним: в этом разделе спецвыпуска мы говорим только о взносах в национальной валюте. Об инвалютных взносах читайте на с. 29.

Отражать приобретенные корпоративные права в балансе необходимо на дату получения над ними контроля, т. е. на дату перехода права собственности на них.

Бухгалтерский учет у эмитента. Прежде всего ООО должно показать в своем учете формирование уставного капитала. Для этого используется следующая корреспонденция счетов: Дт 46 «Неоплаченный капитал» — Кт 401 «Уставный капитал». Обратите внимание: сальдо на субсчете 401 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в уставе такого ООО.

Аналитический учет уставного капитала предприятие должно вести по видам капитала по каждому учредителю (участнику), а неоплаченного капитала — по каждому учредителю (участнику).

Непосредственное внесение учредителем денежных взносов в уставный капитал ООО отражают по кредиту счета 46 на сумму такого взноса. То есть происходит погашение задолженности учредителя по взносам в уставный капитал. При этом у общества одновременно увеличивается сумма денежных средств в его кассе (субсчет 301) или на текущем счете (субсчет 311).

Подробно рассмотрим учет операций по внесению в уставный капитал ООО денежных средств в следующем примере.

Пример 2.1. Зарегистрированный размер уставного капитала ООО «Лебедь» составляет 2000000 грн. ООО «Орион» — один из учредителей ООО «Лебедь» — внесло в уставный капитал последнего свою долю денежными средствами в размере 250000 грн. (перечислило с текущего счета на текущий счет ООО).

Как подобную операцию должны отразить в своем учете инвестор и эмитент, см. в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Внесение юрлицом денежных средств в уставный капитал ООО

1

2

3

4

5

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Учет у инвестора

1

Отражена задолженность по взносу в уставный капитал ООО «Лебедь»

143

685

250000

2

Перечислены денежные средства в качестве взноса в уставный капитал ООО «Лебедь»

685

311

250000

Учет у эмитента

1

Сформирован (зарегистрирован) уставный капитал на сумму взносов участников

46

401

2000000

2

Внесены ООО «Орион» денежные средства в уставный капитал ООО «Лебедь»

311

46/«Орион»

250000

Взнос — имущество

Как вы помните, помимо денежных средств, в уставный капитал ООО можно вносить также имущество (ТМЦ, оборудование, транспортные средства и т. д.), кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством (см. рис. 1.1 на с. 9). Сейчас мы расскажем вам, как такие операции надлежит отражать в налоговом и бухгалтерском учете инвестора и эмитента.

НДС. Напомним: НКУ любые материальные и нематериальные активы (в том числе земельные участки и земельные доли (паи)), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению, определяет как товары ( п.п. 14.1.244 НКУ). Вместе с тем под поставкой товаров п.п. 14.1.191 НКУ понимает любую передачу права на распоряжение товарами как собственник.

Из приведенных норм НКУ следует, что операция по внесению в уставный капитал другого предприятия любых материальных активов (имущества) считается поставкой товаров, ведь при осуществлении такого взноса право собственности на имущество переходит от инвестора к эмитенту корпоративных прав. При этом, если место поставки товаров расположено на таможенной территории Украины, операция является объектом обложения НДС ( п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Таким образом,

при внесении в уставный капитал ООО-эмитента взносов в виде имущества у инвестора — плательщика НДС возникают налоговые обязательства

Базу обложения НДС определяют в зависимости от того, какой вид имущества вносится в уставный капитал эмитента ( п. 188.1 НКУ). Больше об этом расскажет табл. 2.2.

Таблица 2.2. Определение базы обложения НДС

№ п/п

Вносимое имущество

База обложения НДС

1

Приобретенные товары

Договорная стоимость*, но не ниже цены приобретения таких товаров**. При этом ценой приобретения нужно считать первоначальную стоимость товаров (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 14, с. 14)

2

Самостоятельно изготовленные товары

Договорная стоимость*, но не ниже себестоимости таких товаров**. Причем имеется в виду производственная себестоимость, определенная в соответствии с П(С)БУ 16 (см. письмо ГФСУ от 07.04.2015 г. № 12082/7/99-99-19-03-02-17)

3

Необоротные активы

Договорная стоимость*, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется взнос в уставный капитал**

* С учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый для производства лекарственных средств (кроме бальзамов и эликсиров)). В качестве договорной стоимости будет выступать стоимость, согласованная учредителями.

** За исключением товаров, цены на которые подлежат государственному регулированию.

Обратите внимание: если договорная цена окажется ниже цены приобретения / себестоимости / балансовой стоимости актива, инвестору придется выписать две налоговые накладные. Одну (на договорную стоимость) — на имя эмитента, а вторую (на сумму превышения минимальной базы над договорной стоимостью) — на свое (об этом больше — в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 28, с. 40).

А что же в таком случае происходит с НДС-учетом эмитента? Может ли он претендовать на налоговый кредит по НДС?

Ну что же, если такой вновь созданный эмитент до момента внесения имущественного взноса в уставный капитал успел зарегистрироваться плательщиком НДС, препятствий для этого нет. Однако не забывайте о традиционных налоговокредитных требованиях. Так, эмитентом должна быть получена от инвестора надлежащим образом оформленная налоговая накладная, зарегистрированная в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН) ( абзац первый п. 198.6 НКУ).

Передача же корпоративных прав от эмитента к инвестору, напомним, не является облагаемой НДС операцией ( п.п. 196.1.1 НКУ), поэтому ни один, ни другой НДС-последствий иметь не будет.

Бухгалтерский учет у инвестора. В бухгалтерском учете инвестора передача имущества в качестве взноса в уставный капитал другого предприятия сопровождается отражением дохода от его реализации (Кт 702 «Доход от реализации товаров» или 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»). Себестоимость переданного имущества отражается в составе расходов отчетного периода (Дт 902 «Себестоимость реализованных товаров» или 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»). Причем если таким имуществом являются основные средства или прочие необоротные материальные активы, не забывайте их прежде переводить в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (субсчет 286), поскольку операция по передаче таких активов в качестве взноса в уставный капитал по сути является их продажей в обмен на корпоративные права другого юридического лица.

В обмен на переданное имущество инвестор приобретает финансовую инвестицию в виде доли в уставном капитале, что, напомним, отражается в учете по дебету соответствующего субсчета счета 14.

Может так случиться, что договорная стоимость вносимого в уставный капитал имущества является ниже цены его приобретения / себестоимости / балансовой стоимости (см. табл. 2.2 на с. 18). Важно понимать, как в таком случае отражать в учете НДС.

По нашему мнению, сумму НДС, начисленного от разницы между согласованной учредителями стоимости и минимальной базой налогообложения, нужно включать в состав расходов периода (Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности»). В подобной ситуации аналогичный выход предлагал Минфин в письме от 07.05.2013 г. № 31-08410-07/23-1524/2/1696 (ср. 025069200). Правда, специалисты этого ведомства рекомендовали дополнительно в качестве транзитного использовать субсчет 643 «Налоговые обязательства». Однако, на наш взгляд, это вовсе не обязательно.

Больше об учете у инвестора имущественных взносов в уставный капитал ООО см. в примере 2.2 на с. 20.

Бухгалтерский учет у эмитента. При получении в качестве взноса в уставный капитал имущества эмитент должен оприходовать его на баланс. То есть в зависимости от вида имущества его стоимость следует отразить по дебету:

субсчета 152* (с последующим списанием на соответствующий субсчет счета 10) — для основных средств;

субсчета 153* (с последующим списанием на соответствующий субсчет счета 11) для прочих необоротных материальных активов;

* По мнению Минфина (см. письмо от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570), стоимость необоротных активов, внесенных в уставный капитал предприятия, по дебету счета 15 не отражается. Однако, на наш взгляд, получение объектов необоротных активов в уставный капитал предпочтительнее отражать на субсчете учета капитальных инвестиций для соблюдения методологии формирования их первоначальной стоимости.

— соответствующих субсчетов счета 20 — для запасов;

счета 22 — для малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

счета 28 — для товаров.

По кредиту этим счетам составляет компанию уже известный вам счет 46. То есть таким образом мы показываем погашение задолженности участника по взносам в уставный капитал (о том, как формируется такая задолженность, см. на с. 17).

Однако не только поступление активов может уменьшать неоплаченный капитал (счет 46). Как мы уже говорили, если предприятие успело зарегистрироваться плательщиком НДС (до того, как получило тот или иной имущественный взнос), то оно отражает налоговый кредит по НДС по операции внесения имущества в уставный капитал. Эта сумма соответственно будет уменьшать размер неоплаченного капитала.

Напомним: в бухгалтерском учете эмитента полученные в качестве взноса в уставный капитал запасы зачисляются на баланс по первоначальной стоимости. При этом согласно п. 11 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 этого П(С)БУ. В качестве справедливой стоимости ТМЦ, вносимых в уставный капитал предприятия, может быть принята стоимость, зафиксированная в учредительных документах.

То же самое касается основных средств. Их первоначальной стоимостью будет согласованная учредителями (участниками) общества справедливая стоимость с учетом расходов, пре­дусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 ( абзац второй п. 10 П(С)БУ 7).

Ну что же, а теперь от слов к делу! Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете эмитента и инвестора операций по внесению в уставный капитал ООО имущественных взносов.

Пример 2.2. В соответствии с учредительными документами размер уставного капитала ООО «Викинг» составляет 300000 грн. Учредителями этого ООО являются два юрлица — ООО «Ацтек» (доля в уставном капитале — 90 %) и ООО «Кельт» (доля в уставном капитале — 10 %).

ООО «Ацтек» осуществляет взнос производственным оборудованием. Согласованная учредителями стоимость оборудования равна 270000 грн. (в том числе НДС — 45000 грн.). Остаточная стоимость производственного оборудования на начало месяца его выбытия — 220000 грн., а на конец — 210000 грн. Сумма начисленного износа на конец месяца выбытия — 150000 грн.

ООО «Кельт» осуществляет свой взнос товарами. Согласованная учредителями стоимость товаров равна 30000 грн. (в том числе НДС — 5000 грн.), а их первоначальная стоимость составляет 28000 грн. (без учета НДС).

На момент внесения в уставный капитал товара ООО «Викинг» еще не было зарегистрировано плательщиком НДС, а на момент внесения взноса производственным оборудованием уже было. Оба предприятия-инвестора являются плательщиками НДС.

Отразим указанные операции в учете.

Таблица 2.3. Внесение в уставный капитал имущественных взносов юрлицом

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Учет у инвестора ООО «Кельт»

1

Переданы товары в качестве взноса в уставный капитал ООО «Викинг»

377

702

30000

2

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС исходя из договорной стоимости

702

641/НДС

5000

3

Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между ценой приобретения товаров* и их договорной стоимостью** (28000 грн. х 20 % : 100 % - 5000 грн.)

949

641/НДС

600

4

Списана себестоимость товаров, переданных в уставный капитал

902

281

28000

5

Отражена себестоимость финансовых инвестиций

143

685

30000

6

Отражен зачет задолженностей

685

377

30000

7

Сформирован финансовый результат

702

791

25000

791

902

28000

791

949

600

* Ценой приобретения, напомним, нужно считать первоначальную стоимость товаров.

** Поскольку база обложения НДС не может быть ниже цены приобретения товаров.

Учет у инвестора ООО «Ацтек»

1

Списана сумма начисленного износа

131

104

150000

2

Отражен перевод объекта основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

104

210000

3

Передан в уставный капитал ООО «Викинг» объект основных средств

377

712

270000

4

Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости*

712

641/НДС

45000

5

Списана балансовая стоимость переданного объекта основных средств

943

286

210000

6

Отражено приобретение финансовой инвестиции в виде доли в уставном капитале

141

685

270000

7

Произведен зачет задолженностей

685

377

270000

8

Сформирован финансовый результат

712

791

225000

791

943

210000

* Поскольку договорная стоимость (225000 грн.) больше остаточной стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется взнос в уставный капитал (220000 грн.), необходимости доначислять НДС нет.

Учет у эмитента

1

Сформирован (зарегистрирован) уставный капитал на сумму взносов участников

46

401

300000

2

Оприходованы товары, полученные в качестве взноса в уставный капитал от инвестора ООО «Кельт»

281

46/«Кельт»

30000*

3

Получено оборудование в качестве взноса в уставный капитал от инвестора ООО «Ацтек» (по стоимости, согласованной учредителями)

152

46/«Ацтек»

225000

4

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

641/НДС

46/«Ацтек»

45000

5

Введено в эксплуатацию производственное оборудование**

104

152

225000

* Напомним: в соответствии с п. 11 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость. Причем в данном случае в состав первоначальной стоимости попадает также сумма НДС, включенная в стоимость товаров и не возмещаемая предприятию (5000 грн.).

** С месяца, следующего за месяцем ввода оборудования в эксплуатацию, по нему начинает начисляться амортизация.

Взнос — имущественные права

Взносом в уставный капитал могут быть не только денежные средства и материальные объекты, но и имущественные права ( ст. 13 Закона о хозобществах). При этом возможна передача эмитенту как исключительных имущественных прав на тот или иной объект, так и только прав пользования. Рассмотрим оба варианта.

НДС. Если учредитель вносит в уставный капитал исключительные имущественные права, то от НДС ему не уйти. Объясним почему.

Как следует из определения, приведенного в п.п. 14.1.120 НКУ, исключительные имущественные права являются нематериальными активами.

Операцию по передаче НМА в уставный капитал ООО в НДС-учете следует рассматривать как поставку услуг. Напомним: поставкой услуг является (1) любая операция, не являющаяся поставкой товаров*, либо (2) другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие НМА либо по предоставлению других имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также (3) предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности ( п.п. 14.1.185 НКУ).

* Хотя НМА и соответствуют определению «товары», из положений п.п. 14.1.191 НКУ следует, что под поставкой товаров законодатель подразумевал передачу только материальных активов.

Поставка услуг является объектом обложения НДС согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ. Следовательно,

при передаче исключительных имущественных прав в уставный капитал ООО инвестор обязан начислить налоговые обязательства по НДС по такой операции**

** Если, конечно, он является плательщиком НДС.

При этом база обложения НДС определяется таким же образом, как и при внесении в уставный капитал основных средств и других необоротных активов (см. табл. 2.2 на с. 18).

В свою очередь, эмитент сумму «входного» НДС включает в налоговый кредит ( п. 198.3 НКУ), если он, конечно, уже будет на этот момент зарегистрирован плательщиком этого налога (иначе сумма «входного» НДС по поступающему взносу войдет в первоначальную стоимость НМА).

Не стоит расслабляться и тем инвесторам, которые вносят в уставный капитал другого предприятия только право пользования имуществом или объектом права интеллектуальной собственности. Им также необходимо начислить налоговые обязательства по НДС как «с услуг».

Заметьте: если плата за пользование имущественными правами в виде передаваемых корпоративных прав подпадает под определение роялти ( п.п. 14.1.225 НКУ), от начисления налоговых обязательств по НДС также не уйти. Связано это с тем, что согласно п.п. 196.1.6 НКУ не является объектом обложения НДС лишь выплата роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг. Поэтому если роялти выплачиваются корпоративными правами ООО (т. е. отличными от ценных бумаг), то с их суммы инвестору придется начислить налоговые обязательства по НДС. При этом эмитент (если он зарегистрирован плательщиком НДС) включает сумму «входного» НДС в налоговый кредит.

Это был общий случай. Но есть и исключения.

Так, согласно п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ временно (до 01.01.2023 г.) освобождаются от обложения НДС операции по поставке программной продукции.

Для целей этого пункта к программной продукции относят:

— результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайновых сервисов;

— криптографические средства защиты информации.

Таким образом, инвестор, внося в уставный капитал объект НМА «Право на компьютерную программу» с передачей исключительных имущественных прав на такую компьютерную программу, НДС не начисляет. Эта операция освобождается от обложения НДС (льготируется). Подтверждают это и налоговики (см. ответ на вопросы 3 и 5 в ОНК № 536 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 84, с. 17).

В письме ГФСУ от 27.05.2015 г. № 11175/6/99-99-19-03-02-15 фискалы уточняют, в каких еще случаях на операцию распространяются нормы п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ. Так, если предусмотрено предоставление права на использование программного обеспечения с возможностью продажи такого программного обеспечения или отчуждения другим способом, и/или условия использования ограничены функциональным назначением программного обеспечения и его воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование «конечным потребителем»), то получение платежа по такой операции не считается роялти и на нее будет распространяться режим освобождения от налогообложения.

А нужно ли начислять налоговые обязательства эмитенту корпоративных прав? Спешим вас обрадовать: не нужно. Ведь операции по выпуску (эмиссии) и размещению неценнобумажных корпоративных прав объектом обложения НДС не являются ( п.п. 196.1.1 НКУ).

Бухгалтерский учет у эмитента. В бухгалтерском учете поступающие эмитенту исключительные имущественные права также считаются НМА. Ведь согласно п. 4 П(С)БУ 8 нематериальный актив — немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован.

Поэтому, получая как взнос в уставный капитал исключительные имущественные права, эмитент формирует в бухгалтерском учете объект НМА соответствующей группы согласно п. 5 П(С)БУ 8. Первоначальной стоимостью такого объекта является согласованная учредителями (участниками) общества справедливая стоимость ( п. 14 П(С)БУ 8) с учетом прочих расходов, связанных с его поступлением, оговоренных п. 11 П(С)БУ 8.

А вот с внесением в уставный капитал предприятия права пользования имуществом все не так однозначно. Хотя в «бухучетной» классификации НМА из п. 5 П(С)БУ 8, как и в «налоговом» определении НМА, и говорится о «правах пользования», далеко не всегда получаемые эмитентом права пользования к ним относятся*.

* Подробно этот вопрос рассматривался в спецвыпуске журнала «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 23, с. 38.

Например, в случае получения в качестве взноса в уставный капитал прав пользования имуществом отношения между инвестором и эмитентом фактически оказываются сродни арендным. По сути, с учетной точки зрения формирование уставного капитала в этом случае происходит услугами, в обмен на которые инвестор (учредитель) получает корпоративные права. При этом для эмитента, пользующегося объектом, плата за него в виде передаваемых корпоративных прав является арендной платой (а при условии соответствия критериям из п. 4 П(С)БУ 15 может считаться роялти). Исходя из этого полагаем, что стоимость права пользования (фактически общую сумму арендной платы/роялти) в бухгалтерском учете эмитенту следует показывать в составе расходов будущих периодов (Дт счета 39) с последующим периодическим списанием в состав расходов текущего периода (Дт счетов 23, 91, 92, 93) по мере фактического пользования объектом (например, ежемесячно).

Бухгалтерский учет у инвестора. Как и внесение всех других видов взносов в уставный капитал, инвестор должен показать в учете операцию по внесению имущественных прав как получение долгосрочной финансовой инвестиции (увеличить дебет счета 14). Вместе с тем у инвестора, вносящего исключительные имущественные права, возникает доход от реализации НМА, который ему следует отразить по кредиту субсчета 712.

Не забудьте также перед внесением НМА в уставный капитал другого предприятия перевести их в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи**. Для учета таких активов, напомним, предназначен субсчет 286.

** На наш взгляд, передача НМА в уставный капитал имеет коммерческую сущность, а значит, соответствует понятию «продажа».

А если инвестор вносит в уставный капитал права пользования, которые не подпадают под определение НМА (например, право пользования имуществом)? На наш взгляд, стоимость такого права в бухгалтерском учете нужно показать в составе доходов будущих периодов (Кт счета 69), которые по мере фактического пользования объектом будут в дальнейшем списываться в состав доходов текущего периода (Дт субсчета 719).

Не забудьте об НДС. О том, как учитывать в бухгалтерском учете НДС в случае, когда договорная стоимость имущественных прав меньше минимальной базы налогообложения, вы можете узнать на с. 19.

Теперь, когда основные теоретические вопросы озвучены, перейдем к рассмотрению практического примера.

Пример 2.3. В соответствии с учредительными документами размер уставного капитала ООО «Парис» составляет 1800000 грн. Доля одного из учредителей (ООО «Ахиллес») равна 270000 грн. Свою долю ООО «Ахиллес» внесло таким образом:

1) исключительными имущественными правами на приобретенную в прошлом торговую марку (НМА) — по согласованной учредителями стоимости 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Договорная стоимость таких прав без учета НДС равна остаточной стоимости НМА на начало месяца осуществления взноса.

На конец месяца выбытия НМА в учете этого инвестора имеются такие данные о переданном объекте:

— остаточная стоимость — 99000 грн.;

— сумма начисленной амортизации — 21000 грн.

Эмитентом оплачены расходы, связанные с переоформлением исключительных имущественных прав в размере 2000 грн. (без НДС);

2) правом пользования помещением (для административных целей) — по согласованной учредителями стоимости 150000 грн., в том числе НДС — 25000 грн. (право пользования передано на 50 месяцев из расчета стоимости 3000 грн. с НДС в месяц; соответственно общая стоимость переданного права пользования: 3000 грн. х х 50 мес. = 150000 грн.).

На момент внесения взносов и инвестор, и эмитент являлись плательщиками НДС.

Давайте посмотрим, как такие операции следует отразить в учете.

Таблица 2.4. Внесение в уставный капитал имущественных прав

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Учет у инвестора взноса в виде исключительных имущественных прав

1

Списана сумма начисленного износа объекта НМА

133

123

21000

2

Отражен перевод объекта НМА в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

123

99000

3

Переданы в уставный капитал исключительные имущественные права на торговую марку

377

712

120000

4

Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости НМА*

712

641/НДС

20000

5

Списана балансовая стоимость переданного объекта НМА

943

286

99000

6

Отражено приобретение финансовой инвестиции в виде доли в уставном капитале

143

685

120000

7

Произведен зачет задолженностей

685

377

120000

* Поскольку договорная стоимость (согласованная учредителями) равна остаточной стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется взнос в уставный капитал (100000 грн.), базой обложения НДС служит договорная стоимость.

Учет у инвестора взноса в виде прав пользования имуществом

1

Переданы в уставный капитал права пользования помещением (произошла передача помещения в пользование)

377

69

125000

2

Отражена сумма НДС в составе задолженности

377

643*

25000

3

Отражено приобретение финансовой инвестиции в виде доли в уставном капитале

143

377

150000

4

Периодически (например, ежемесячно):

— признаны доходы текущего периода по переданному праву пользования

69

719

2500

— начислены налоговые обязательства по НДС

643

641/НДС

500

* Не исключено, что налоговики будут настаивать на отражении налоговых обязательств по НДС сразу при передаче имущества в пользование. Однако, с учетной точки зрения, эта операция фактически является услугой. Передача имущества не говорит о предоставлении услуги по его использованию (как и в арендных отношениях). А значит, логично отражать налоговые обязательства по НДС одновременно с отражением доходов (т. е. в тех отчетных периодах, в которых происходит фактическое пользование помещением).

Учет у эмитента

1

Сформирован (зарегистрирован) уставный капитал на сумму взносов участников

46

401

1800000

2

Получен от учредителя взнос в уставный капитал в виде исключительных имущественных прав на торговую марку

154

46

100000

3

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

641/НДС

46

20000

4

Оплачены расходы, связанные с переоформлением прав

377

311

2000

5

Включены в первоначальную стоимость НМА расходы, связанные с переоформлением прав

154

377

2000

6

Введен объект НМА в хозяйственный оборот*

123

154

102000

7

Получен от учредителя взнос в уставный капитал в виде права пользования помещением

39

46

125000

8

Отражена сумма НДС в составе задолженности

644

46

25000

9

Периодически (например, ежемесячно):

— признаны расходы текущего периода по полученному праву пользования

92

39

2500

— отражен налоговый кредит по НДС

641/НДС

644

500

* С месяца, следующего за месяцем ввода объекта НМА в хозяйственный оборот, по нему начинает начисляться амортизация.

2.2. Когда инвестор и/или эмитент — единоналожник

Взнос единоналожнику

Рассмотрим ситуацию, когда эмитент корпоративных прав является плательщиком единого налога группы 3.

Ограничения. Прежде всего заметим, что на форму взноса в уставный капитал единоналожников распространяются общие ограничения. О них мы писали на с. 9. В остальном

в качестве взноса в уставный капитал единоналожник может принимать любое имущество (деньги, движимые/недвижимые вещи, имущественные права и т. п.)

Хотя на первый взгляд может показаться, что это не так. Ведь, как мы уже говорили, в обмен на взнос в уставный капитал ООО передает своему учредителю корпоративные права. Если корпоративные права передаются в обмен на взнос в виде движимого или недвижимого имущества (имущественных прав), фактически имеет место бартерная операция. Тем не менее, на наш взгляд, это не является нарушением требований п. 291.6 НКУ. Напомним: в соответствии с этим пунктом «плательщики единого налога первой — третьей групп должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной)».

Но, во-первых, передача корпоративных прав не является отгрузкой товаров (выполнением работ, предоставлением услуг), о которой говорит п. 291.6 НКУ. Во-вторых, возможность получения единоналожником взноса в материальной/нематериальной форме подтверждается непосредственно в п.п. 8 п. 292.11 НКУ.

Интересно, что единоналожник может принимать в качестве взноса в уставный капитал и то имущество, которое ему запрещено производить/импортировать/продавать (к примеру, подакцизные товары, к которым, напомним, относятся и легковые автомобили). Однако при получении взноса в виде такого «запрещенного» имущества не забывайте в дальнейшем отслеживать его использование, чтобы не нарушить соответствующих предписаний НКУ. В противном случае единоналожника, кроме всего прочего, ожидает аннулирование регистрации плательщиком ЕН ( п.п. 3 п. 299.10 НКУ).

Кроме ограничений по виду взноса, учитывайте также ограничение в отношении инвесторов, предусмотренное п.п. 291.5.5 НКУ. Так, в соответствии с этим подпунктом в уставном капитале единоналожника совокупность долей, принадлежащих юрлицам-неединоналожникам, должна быть меньше 25 %*. При этом заметьте:

* Обратите внимание: именно меньше 25 %. Не допускается наличие доли юрлиц-неединоналожников даже равной 25 %.

при определении ограничения в расчет принимается совокупный размер долей, принадлежащих юрлицам-неединоналожникам, а не доля каждого участника

Также помните: запрет, предусмотренный п.п. 291.5.5 НКУ, не зависит от того, в каком размере формируется уставный капитал, а также от того, сформирован он полностью или еще нет. Если согласно уставу среди учредителей ООО есть одно или несколько юрлиц, которые не являются плательщиками единого налога, и им принадлежит 25 и более процентов уставного капитала, общество не может находиться на едином налоге.

В случае нарушения указанного требования единоналожнику следует самостоятельно перей­ти на общую систему налогообложения. Сделать это нужно с первого месяца, следующего за кварталом, в котором произошло изменение состава участников, приведшее к нарушению предписаний п.п. 291.5.5 НКУ. Такой вывод делают налоговики в разъяснении, размещенном в подкатегории 108.01.07 БЗ, со ссылкой на п.п. 5 п.п. 298.2.3 НКУ. Несмотря на то, что отсылка к указанному подпункту и не совсем корректна (в нем говорится только о запретных видах деятельности и несоответствиях требованиям организационно-правовых форм хозяйствования), отмахиваться от настойчивых «рекомендаций» фискалов не советуем.

Ну что же, если вы все ограничения успешно миновали, то вам самое время узнать непосредственно об учете взносов в уставный капитал единоналожника.

Доходы. Суммы средств и/или стоимость имущества, полученные в качестве взноса в уставный капитал, включать в доход единоналожника не нужно. Это прямо прописано в п.п. 8 п. 292.11 НКУ. При этом имуществом согласно ч. 1 ст. 190 ГКУ считается отдельная вещь, совокупность вещей, а также имущественные права и обязанности. Отсюда следует, что получение в уставный капитал имущественных прав (исключительных или прав пользования) также не приводит к увеличению дохода.

НДС. Вопрос НДС-учета актуален, конечно, только для тех единоналожников, которые зарегистрированы как плательщики НДС и, соответственно, уплачивают единый налог по ставке 2 %. В части НДС взнос в уставный капитал влечет те же последствия, которые рассматривались в предыдущем подразделе спецвыпуска (см., в частности, с. 19). В общих чертах они состоят в следующем:

при получении взноса в форме ТМЦ, имущества или имущественных прав единоналожник — плательщик НДС отражает налоговый кредит по НДС

Однако такая возможность может быть реализована только в том случае, если таким единоналожником получена соответствующая налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН ( абзац первый п. 198.6 НКУ).

А вот передача инвестору корпоративных прав не является объектом налогообложения в соответствии с п.п. 196.1.1 НКУ, о чем мы неоднократно говорили в предыдущем подразделе.

Взнос единоналожником

Ограничения. Единственное, но немаловажное ограничение, которое должны учитывать единоналожники, — осуществлять взносы в уставный капитал ООО они могут только в денежной форме (наличной и безналичной). Ведь, как мы уже говорили, передача взносов в уставный капитал в материальной/нематериальной форме, с точки зрения налогообложения, может квалифицироваться как бартер, при котором в обмен на материальные ценности инвестор получает корпоративные права. И вот такие действия уже нарушают требования п. 291.6 НКУ, поскольку происходит отгрузка инвестором-единоналожником ТМЦ. Таким образом, приходим к выводу о невозможности для единоналожников осуществлять взносы в уставный капитал других лиц в иной форме, нежели денежная.

А что будет, если нарушить указанное предписание? Во-первых, доход, полученный единоналожником от осуществления неденежной операции, ему придется обложить по двойной ставке ЕН. На это указывает п.п. 2 п.п. 293.5 НКУ. Но это еще не все «казни египетские», которые ожидают провинившегося единоналожника. Так, согласно п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ

из-за подобного нарушения единоналожник обязан еще и перейти на общую систему налогообложения

Сделать это нужно с первого числа месяца, следующего за кварталом, в котором допущен такой способ расчетов. Если не перейдете на общую систему добровольно, вам могут «помочь» сами налоговики. Так, в случае обнаружения указанного нарушения при проверке предприятия фискалы аннулируют его регистрацию единоналожником. Причем также с первого числа месяца, следующего за кварталом совершения запрещенной операции. А это еще хуже, ведь такой поворот чреват серьезными последствиями (доначисление налога на прибыль, НДС и т. п.). Кроме того, субъект хозяйствования сможет вернуться на упрощенную систему налогообложения только по истечении четырех последовательных кварталов с момента принятия решения органом ГФСУ ( п. 299.11 НКУ).

Но! Это ограничение касается только юрлиц-единоналожников. Если инвестором является физлицо-единоналожник, то оно приобретает корпоративные права как гражданин (а не как предприниматель), поэтому может осуществлять взносы в уставный капитал как в денежной, так и в материальной/нематериальной форме.

Доходы. О доходах единоналожника в этом случае говорить не приходится. Ведь передавать имущество и имущественные права в уставный капитал ООО, как мы говорили выше, он не может. А получение корпоративных прав от ООО в обмен на внесение в уставный капитал такого общества денежных взносов, исходя из положений ст. 292 НКУ, уж никак доходом единоналожника быть не может.

НДС. Никаких последствий не будет и в НДС-учете. Вносить в уставный капитал имущество или имущественные права единоналожнику нельзя, а передача денежных средств не является налого­облагаемой операцией.

2.3. Когда инвестор — физическое лицо

Помимо субъектов хозяйствования, делать взносы в уставный капитал ООО могут и простые граждане. На это прямо указывает ч. 1 ст. 3 Закона о хозобществах.

Как мы уже говорили ранее, для инвестора операция по внесению в уставный капитал юридического лица имущества и имущественных прав по сути является продажей такого имущества (имущественных прав). Поэтому в случае, когда инвестором выступает физическое лицо, обязательно возникает вопрос: а должен ли эмитент начислять и удерживать налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военный сбор исходя из стоимости имущественного взноса?

Сразу скажем, что поводов для беспокойства нет. К счастью, в НКУ существует п.п. 165.1.44 НКУ, согласно которому сумма имущественного и неимущественного взносов плательщика НДФЛ в уставный капитал юрлица — эмитента корпоративных прав в обмен на такие корпоративные права не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход такого налогоплательщика. То есть

взносы в уставный капитал в любой форме не облагаются НДФЛ

То же касается и военного сбора. Ведь согласно п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ от обложения этим сбором освобождены все доходы, которые согласно разд. IV НКУ не включаются в общий налогооблагаемый доход физлиц, кроме доходов, указанных в пп. 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25 и 165.1.52 этого Кодекса. Следовательно, взносы в уставный капитал ООО военным сбором не облагаются.

А вот в Налоговом расчете по форме № 1ДФ отразить сумму полученного в уставный капитал взноса в виде имущества и/или имущественных прав предприятию — эмитенту корпоративных прав все-таки придется. При этом в графах 3 и 3а отражают стоимость полученного имущества, а в графе 5 — признак дохода «178». Указанная информация приводится в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за тот отчетный квартал, в котором состоялось фактическое внесение имущества. Но!

Если взнос осуществлен денежными средствами, отражать его сумму в форме № 1ДФ не нужно

Ведь в этом случае имеет место только приобретение корпоративных прав физлицом. Никаких доходов в связи с этой операцией оно не получает.

выводы

  • Внесение в уставный капитал общества денежных средств никаких НДС-последствий ни для учредителя, ни для самого общества не повлечет.

  • Операция по внесению в уставный капитал другого предприятия любых материальных активов (имущества) является НДС-облагаемой.

  • Операции по выпуску (эмиссии) и размещению неценнобумажных корпоративных прав объектом обложения НДС не являются.

  • Учредитель ООО фактически приобретает долгосрочную финансовую инвестицию. Ее отражают на соответствующем субсчете счета 14.

  • Единоналожник может получать в качестве взноса в уставный капитал как денежные средства, так и имущество и имущественные права (кроме запрещенных законом).

  • Единоналожник не может осуществлять какие-либо другие виды взносов в уставный капитал ООО, кроме денежных.

  • Взносы физлица в уставный капитал в любой форме не облагаются НДФЛ и военным сбором.

Заинтересовал журнал?
Получайте по подписке больше статей и специальных предложений
ООО, уставный капитал, резиденты добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье