Заборону на здійснення негрошових розрахунків для єдиноподатників встановлено п. 291.6 ПКУ. Він свідчить: платники єдиного податку 1 — 3 груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).
Зверніть увагу, що це обмеження:
1) не стосується платників єдиного податку 4 групи — вони мають право здійснювати будь-які негрошові розрахунки;
2) поширюється тільки на розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги).
Інакше кажучи, заборону з п. 291.6 ПКУ можна перефразувати так: єдиноподатники 1 — 3 груп мають право приймати в оплату за товар/роботу/послугу тільки грошові кошти. Або так: зобов’язання оплатити за товар/роботу/услугу, що виникло перед єдиноподатником 1 — 3 груп, має бути виконано (і виражено) виключно у грошовій формі.
Які з «негрошових» операцій підпадають під дію цієї заборони? Розглянемо найпоширеніші з них і почнемо з найочевиднішого.
Бартер
За договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов’язується передати іншій стороні певний товар в обмін на інший товар ( ч. 1 ст. 293 ГКУ). При цьому кожна із сторін вважається продавцем товару, переданого в обмін, і покупцем товару, одержаного взамін ( ч. 2 ст. 293 ГКУ). Тобто
кожна із сторін договору міни продає товар, в оплату за який приймає інший товар
А це — пряме порушення вимог п. 291.6 ПКУ. Підтверджує «негрошовість» бартерної (товарообмінної) операції і її визначення з п.п. 14.1.10 ПКУ. Згідно з цим підпунктом бартерна (товарообмінна) операція — господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору.
Тому з тим, що єдиноподатникам бартерні операції заборонені, не посперечаєшся. Не забувають про це й податківці (див. роз’яснення ДФСУ від 07.08.2014 р., БЗ 108.01.01).
Залік взаємних вимог
Згідно зі ст. 601 ЦКУ зобов’язання може бути припинене зарахуванням зустрічних однорідних вимог. Причому для цього досить заяви однієї із сторін. Аналогічну норму містить і ч. 3 ст. 203 ГКУ. Але, як ми вже зазначали, зобов’язання оплатити за відвантажений єдиноподатником товар (виконану роботу, надану послугу) має бути виконано виключно грошима. А тому припинення такої заборгованості заліком для єдиноподатника — теж не варіант. Вимоги п. 291.6 ПКУ будуть порушені. Підтверджують це й податківці (див. БЗ 108.01.01).
Зауважимо: саме тому єдиноподатникам-комітентам не можна передбачати в договорі комісії умову про те, що винагороду комісіонера той утримує автоматично — з виручки, що підлягає перерахуванню комітенту. Адже в такому разі частина зобов’язання (у сумі комісійної винагороди) буде погашена саме заліком заборгованостей. До речі, зазначене стосується не тільки договору комісії, а й будь-яких інших «посередницьких» договорів.
Водночас додамо: за будь-якими іншими зобов’язаннями (не за відвантажений товар/виконану роботу/надану послугу) єдиноподатник цілком може здійснити залік. Наприклад, ніщо не заважає єдиноподатнику зарахувати кредиторську заборгованість перед постачальником, що виникла за одним договором, у рахунок переплати, що виникла за іншим договором.
Відступлення права вимоги
У ч. 1 ст. 512 ЦКУ зазначено: кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі. Таке передання і є відступленням права вимоги.
Згідно з п.п. 14.1.255 ПКУ відступленням права вимоги є операція з переуступлення кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої.
Чи може єдиноподатник передати своє право вимоги оплати за відвантажений товар/виконану роботу/надану послугу іншій особі?
На наш погляд, цілком. Тільки компенсацію від нового кредитора він може отримати виключно у грошовій формі. Адже тоді по суті матиме місце тільки зміна особи, яка погашає зобов’язання, а ось грошова форма розрахунків буде дотримана. При цьому зауважте:
п. 291.6 ПКУ жодних обмежень щодо кола осіб, які мають право здійснювати розрахунок, не встановлює
Якщо ж єдиноподатник відступається своїм правом отримати товар (роботу, послугу) від постачальника, то компенсацію від нового кредитора він може отримати як у грошовій, так і в негрошовій формі. Адже в цьому випадку йдеться про розрахунки при придбанні, а тому заборона з п. 291.6 ПКУ на ці операції взагалі не поширюється.
Щоправда, у податківців підхід інший. Вони зазначають: укладення договору відступлення прав вимоги є механізмом розрахунку за договором купівлі-продажу товарів (робіт, послуг) не у грошовій формі. Тому, на їх думку, відступитися правом вимоги єдиноподатник не може (див. лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25434/6/99-99-15-03-01-15, БЗ 018.01.02). Хоча озвучували фіскали й іншу думку. Наприклад, у листі ГУ ДФС у м. Києві від 05.08.2016 р. № 17714/10/26-15-12-04-18 справедливо зауважено: законодавством не передбачено обмеження щодо укладення платником єдиного податку договорів відступлення прав вимоги, але розрахунки можуть здійснюватися ним тільки у грошовій формі. Те саме зазначено в листі Міндоходів від 24.02.2014 р. № 4167/5/99-99-17-02-02-10.
Додамо: виступити новим кредитором за договором відступлення прав вимоги єдиноподатник теж може. Головне, щоб відступлене йому право вимоги було «грошовим» (хоча, звичайно, ця умова важлива тільки в тому випадку, якщо компенсація, отримана від нового боржника, буде оплатою за відвантажений єдиноподатником товар/роботу/послугу). Не проти цього й податківці. До того ж вони додають: суму компенсації, отриману єдиноподатником — новим кредитором, потрібно відобразити в його доході (лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21031/6/99-99-15-03-01-15).
Переведення боргу
Переведення боргу, так само як і відступлення прав вимоги, не є формою розрахунків — тут теж просто відбувається зміна осіб, які беруть участь у погашенні зобов’язань. Причому єдиноподатник, який здійснює переведення свого «товарного» боргу перед покупцем (так само, як і «грошового» боргу перед постачальником), під обмеження з п. 291.6 ПКУ взагалі не потрапляє. Обережним потрібно бути тільки платнику єдиного податку, що переймає на себе чийсь «товарний» борг (зобов`язання відвантажити товар, надати послугу, виконати роботу) — компенсацію за це він має право отримати тільки у грошовій формі.
Хоча податківці, швидше за все, наполягатимуть на тому, що єдиноподатник у принципі не має права укладати договір переведення боргу — і не важливо, ким він у цьому договорі виступає (ураховуючи їх позицію щодо відступлення прав вимоги).
Внесок до статутного капіталу
Як відомо, внески до статутного капіталу підприємства можуть здійснюватися не тільки грошима (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 80, с. 4; 2015, № 77, с. 6). Але чи може єдиноподатник здійснити негрошовий внесок?
Для єдиноподатника-юрособи такі внески заборонені — він може внести тільки гроші
Адже при внесенні майна здійснюється його відвантаження, в обмін на яке єдиноподатник отримує корпоративні права. Тобто за відвантажені матеріальні цінності єдиноподатник отримує «не гроші». А це, як ми вже з’ясували, заборонено. Щоправда, податківці, схоже, нічого страшного в майнових внесках, здійснених юрособою-єдиноподатником, не бачать (БЗ 108.01.02).
ФОП-єдиноподатник може здійснювати будь-які (як грошові, так і негрошові) внески. Оскільки фізична особа отримує корпоративні права як громадянин.
Що стосується отримання внесків єдиноподатником, то тут жодних негрошових обмежень немає. Усе тому, що випуск корпоративних прав, в обмін на який єдиноподатник отримує внесок, уже точно не можна вважати відвантаженням товару (виконанням роботи/наданням послуги). До того ж можливість отримання негрошового внеску єдиноподатником прямо підтверджена в п.п. 8 п. 292.11 ПКУ.
Вексельні розрахунки
Вексель — цінний папір, що підтверджує безумовне грошове зобов’язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу певну суму векселедержателю (п. 1 ст. 14 Закону про цінні папери). При цьому видавати векселі можна тільки для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги* ( ст. 4 Закону про векселі). Тобто за допомогою векселя просто оформляється борг покупця, а ось засобом розрахунку він не є. Але це тільки один бік медалі.
* За винятком фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб і фінансових казначейських векселів.
З іншого боку, у ст. 4 Закону № 2374 зазначено: у разі видачі (передачі) векселя згідно з договором припиняються грошові зобов’язання за платежем за цим договором і виникають зобов’язання за платежем за векселем. Тобто
фактично векселем погашається договірне зобов’язання оплатити за товар (роботу/послугу)
Тому операція з постачання товару з розрахунком покупцем векселем для єдиноподатника — під забороною. Підтверджують це й податківці (див. лист ДФСУ від 04.06.2015 р. № 5267/Д/99-99-17-02-02-14). Щоправда, фіскали забороняють єдиноподатникам не тільки приймати векселі, а й видавати їх (див. БЗ 107.12). Що, на наш погляд, законодавчими нормами не обґрунтовано (оскільки в цьому випадку йдеться про розрахунки за придбані товари/роботи/послуги, а не за відвантажені).
Електронні гроші
Електронні гроші бувають двох видів: законні (наприклад, Глобал Мані, MoneХy, Максі) і незаконні (наприклад, WebMoney). При цьому навіть законні електронні гроші не є грошовими коштами (див. лист НБУ від 07.02.2014 р. № 25-109/5294). Тому
І законні, і незаконні електронні гроші для єдиноподатників — табу
Оскільки в обох випадках виконання зобов’язання передбачається не у грошовій формі. Підтверджують це й податківці (див. БЗ 107.04), і Мінторгівлі (див. лист від 03.06.2014 р. № 3132-04/18028-02).
Розрахунок через міжнародні платіжні системи/платіжні термінали
Тут ми маємо на увазі всі платежі, при здійсненні яких банківська комісія утримується ще до надходження коштів на рахунок. У зв’язку з чим виникає запитання: чи не є сума виручки, що не надійшла єдиноподатнику (у частині утриманої банком комісії), негрошовим розрахунком? Адже повної оплати грошима єдиноподатник у цьому випадку не отримує. На цю частину вартості він отримує банківську послугу. Тому за бажання тут можна угледіти взаємозалік заборгованостей.
Але, на щастя, податківці такого бажання не виявляють — порушення вимог п. 291.6 ПКУ в таких розрахунках вони не бачать.
У якій сумі визнати дохід за такою «частково-оплаченою» операцією?
ФОП відображають у доході тільки ту частину виручки, що надійшла на розрахунковий рахунок. Тобто сума банківської комісії до їх доходів не потрапляє (див. БЗ 107.04).
А ось з юрособами не все так однозначно. Адже їх дохід визначається на підставі даних спрощеного бухгалтерського обліку ( п. 292.13 ПКУ, п.п. 296.1.3 ПКУ). А в обліку буде відображена вся сума доходу з урахуванням утриманої банком комісії. Тому є всі підстави стверджувати, що до їх оподатковуваного доходу має потрапити вся сума виручки. Позиція податківців з цього питання неоднозначна — дохід, отриманий за міжнародними системами грошових переказів, вони радять відображати в повній сумі (тобто з урахуванням банківської комісії), а ось при розрахунках через платіжні термінали дозволяють відображати дохід у сумі коштів, що надійшли на рахунок (див. БЗ 108.01.02). Отже, з цього питання краще отримати індивідуальну податкову консультацію.
Відповідальність за негрошовий розрахунок
Ну й насамкінець, відповімо на запитання: яка відповідальність загрожує єдиноподатнику за те, що встановлену п. 291.6 ПКУ заборону таки буде порушено?
По-перше, до доходу, отриманого із застосуванням негрошового способу розрахунків, застосовується підвищена ставка єдиного податку — для ФОП — 15 %, для юрособи — подвійна ставка ( п.п. 3 п. 293.4 ПКУ, п.п. 2 п. 293.5 ПКУ). Але це не найстрашніше.
Набагато гірше, що
єдиноподатник, який допустив негрошовий розрахунок, має покинути спрощену систему оподаткування
Про це зазначено в п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ. Причому зробити це він повинен з першого числа місяця, що настає за податковим (звітним) періодом, у якому допущено порушення. З цією метою платник не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку такого періоду подає до контролюючого органу заяву ( п.п. 298.2.1 ПКУ). Але навіть якщо він цього не зробить — реєстрація може бути анульована на підставі рішення контролюючого органу ( п.п. 3 п. 299.10 ПКУ). У цьому випадку єдиноподатний статус анулюється з першого числа місяця, що настає за кварталом, в якому було допущено порушення ( п. 299.11 ПКУ).
Як бачите, наслідки негрошових розрахунків для єдиноподатників більш ніж серйозні. Отже, допускати їх у жодному разі не варто.
висновки
- Обмеження з п. 291.6 ПКУ поширюється тільки на розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги).
- Кожна зі сторін договору міни (бартеру) продає товар, в оплату за який приймає інший товар — тому для єдиноподатника такі договори заборонені.
- Податківці вважають, що відступитися правом вимоги єдиноподатник не має права. Швидше за все, такої самої позиції вони дотримуватимуться і щодо переведення боргу.
- Внесок до статутного фонду юрособа-єдиноподатник може здійснити тільки грошима.
- Фіскали забороняють єдиноподатникам не тільки приймати, а й видавати векселі.
- Розрахунок електронними грошима (як законними, так і незаконними) для єдиноподатника — табу.
