4.1. Когда единоналожник может быть арендодателем
Арендовать движимое или недвижимое имущество может любой единоналожник независимо от группы. А вот стать арендодателем разрешено далеко не всегда. Давайте разбираться с ограничениями.
Ограничения по группам
Группа 1. Напомним, что плательщиками единого налога группы 1 могут быть исключительно физлица-предприниматели (далее — ФЛП), не использующие труд наемных лиц, объем дохода которых в течение календарного года не превышает 300 тыс. грн. ( п.п. 1 п. 291.4 НКУ). При этом указанный подпункт четко определяет виды деятельности, которыми могут заниматься единоналожники этой группы.
Так, они имеют право осуществлять исключительно розничную продажу товаров с торговых мест на рынках и/или предоставлять бытовые услуги населению. Из этого следует печальный вывод:
предоставлять имущество в аренду плательщики единого налога группы 1 не могут
Группа 2. К плательщикам единого налога группы 2 п.п. 2 п. 291.4 НКУ относит ФЛП, у которых в течение календарного года одновременно работает не более 10 человек и объем их дохода за этот период не превышает 1,5 млн грн. При этом осуществлять они могут исключительно такую деятельность:
— предоставление услуг, в том числе бытовых, плательщикам единого налога и/или населению;
— производство и/или продажу товаров;
— деятельность в сфере ресторанного хозяйства.
То есть выходит, что у единоналожников группы 2 «арендные» возможности несколько шире, чем у их «первогруппных» товарищей. Ведь аренда в понимании налогового законодательства — это услуга ( п.п. 14.1.203 НКУ). Предоставлять услуги, как указано выше, плательщикам единого налога группы 2 разрешено. Но! Только узкому кругу лиц, а именно: плательщикам единого налога и населению.
То есть
предоставлять имущество в аренду плательщикам налога на прибыль, нерезидентам и предпринимателям-общесистемщикам единоналожники группы 2 не могут
Еще один интересный момент. Согласно п.п. 2 п. 291.4 НКУ не могут быть плательщиками единого налога группы 2 ФЛП, которые предоставляют посреднические услуги по аренде недвижимого имущества (группа 70.31 КВЭД-2005). На кого распространяется этот запрет?
В соответствии с действующим в настоящее время КВЭД-2010 указанное ограничение распространяется на субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность согласно коду 68.31 «Агентства недвижимости». То есть не могут быть плательщиками единого налога группы 2 (но могут выбрать группу 3) предприниматели-риелторы. Обычных арендодателей это ограничение не касается.
Группа 3. Плательщиками единого налога группы 3 п.п. 3 п. 291.4 НКУ разрешает быть физлицам-предпринимателям и юрлицам, у которых в течение календарного года объем дохода не превышает 5 млн грн. Каких-либо специальных запретов по осуществляемым видам деятельности для единоналожников группы 3 указанная норма НКУ не предусматривает. Необходимо соблюдать только общие для всех плательщиков единого налога ограничения.
При этом долгое время налоговики со ссылкой на п.п. 291.5.4 НКУ утверждали, что юрлица-единоналожники не имеют право осуществлять такие лизинговые операции, как предоставление в аренду движимого и недвижимого имущества. Напомним: указанным подпунктом установлено, что не могут быть плательщиками единого налога, в частности, лизинговые компании. Из этого контролеры делали странный вывод о запрете для предприятий-единоналожников заниматься не только финансовой, но и оперативной арендой.
Однако здравый смысл все же восторжествовал. И в настоящее время в подкатегории 108.05 БЗ размещена консультация фискалов, в которой они констатируют, что ограничения, предусмотренные п.п. 291.5.4 НКУ, распространяются только на финансовые учреждения. Что же касается юрлиц, не являющихся финучреждениями, которые осуществляют лизинговые (арендные) операции, предоставляют в аренду движимое и недвижимое имущество, то они могут быть единоналожниками.
Таким образом,
плательщики единого налога группы 3 могут беспрепятственно предоставлять в аренду имущество любым юридическим и физическим лицам
Если запрещенная аренда состоялась
Как мы указали выше, предоставлять имущество в аренду единоналожники группы 2 могут только определенному кругу лиц, а единоналожники группы 1 и вовсе лишены права осуществлять такую деятельность. А что если указанные предписания будут нарушены? Исход такой ситуации не радужный. Так, единоналожник группы 1 или 2 должен:
1) применить ставку 15 % к доходу, полученному от осуществления не предусмотренной в пп. 1 или 2 п. 291.4 НКУ деятельности по предоставлению имущества в аренду ( п.п. 5 п. 293.4 НКУ);
2) перейти на общую систему налогообложения с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором осуществлялась не предусмотренная пп. 1 или 2 п. 291.4 НКУ деятельность по предоставлению имущества в аренду ( п.п. 9 п.п. 298.2.3 НКУ).
Аналогичные последствия ожидают арендодателя — единоналожника группы 1 или 2, если в Реестре плательщиков единого налога не будет указан соответствующий вид деятельности (68.20 «Предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного имущества» согласно КВЭД-2010). Такой вывод следует из норм п.п. 2 п. 293.4 и п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ.
Важно! Переход на общую систему налогообложения при отсутствии «арендного» вида деятельности «светит» и плательщикам единого налога группы 3. Ведь требования п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ в настоящее время распространяются и на них.
Больше о последствиях нарушения работы на упрощенной системе см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 24, с. 61.
Альтернативный вариант для ФЛП
Единоналожники — физические лица имеют право сдавать имущество в аренду в статусе обычного гражданина (не предпринимателя). В таком случае «арендный» доход на общих основаниях облагают НДФЛ и ВС (см. подраздел 2.5 на с. 37).
Этой «лазейкой» могут воспользоваться как единоналожники группы 1, которым вообще запрещено выступать арендодателями, так и ФЛП — плательщики единого налога групп 2 и 3.
Однако помните:
«гражданское» предоставление имущества в аренду возможно только в том случае, если физлицо-единоналожник не осуществляет такую деятельность в рамках своего предпринимательства
То есть в Реестре плательщиков единого налога и в ЕГР* у них не указан код 68.20 согласно КВЭД-2010. С такими разъяснениями фискалов можно ознакомиться в подкатегориях 107.03 и 107.12 БЗ.
* Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований.
Таким образом, вам нужно заранее определиться: вы будете выступать арендодателем как предприниматель или как обычный гражданин. Совместить «два в одном» не получится.
Разумеется, выступая арендодателем своего имущества в качестве простого физлица, вам не придется соблюдать какие-либо «единоналожные» ограничения, в том числе в отношении площади предоставленной в аренду недвижимости (см. п.п. 291.5.3 НКУ). Если же аренда осуществляется в рамках предпринимательской деятельности, рекомендуем вам изучить следующий подраздел.
4.2. Ограничение по площади предоставляемой в аренду недвижимости
Если вы — физлицо — плательщик единого налога группы 3 или единоналожник группы 2, предоставляющий в аренду имущество обычным физлицам либо плательщикам единого налога, то вам нужно учитывать еще и «арендные лимиты», установленные п.п. 291.5.3 НКУ. Так, согласно указанной норме ФЛП на едином налоге нельзя передавать в аренду:
— земельные участки общей площадью свыше 0,2 га;
— жилые помещения и/или их части общей площадью более 100 кв. м;
— нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части общей площадью более 300 кв. м.
Приведенное выше ограничение работает с учетом следующих нюансов:
— запрет не касается арендуемых самим ФЛП объектов (их площадь может быть любой);
— ограничение установлено только в отношении сдаваемой в аренду площади объекта либо нескольких объектов. При этом сам объект может иметь и большую площадь (см. разъяснения в подкатегориях 107.03 и 107.12 БЗ). Имейте в виду: остаток площади, выходящий за установленные лимиты, в аренду, в том числе бесплатную, передаваться не должен (см. разъяснение из подкатегории 107.03 БЗ);
— если предприниматель сдает в аренду несколько объектов, то сдаваемые в аренду площади суммируются и их суммарная площадь не должна превышать допустимую;
— установленные ограничения в отношении земельных участков, жилых и нежилых помещений не являются взаимоисключающими. То есть ФЛП может одновременно сдавать в аренду 0,2 га земли, 100 кв. м жилых и 300 кв. м нежилых помещений;
— если предприниматель сдает в аренду помещение (здание, сооружение), площадь которого не выходит за указанные ограничения, расположенное на земельном участке, превышающем 0,2 га, он может находиться на упрощенной системе налогообложения, если по договору аренды арендатору передается в пользование земельный участок площадью не более 0,2 га.
Имейте в виду: рассматриваемое ограничение действует и на предоставление в аренду торговых мест на рынке, а также магазинов на территории рынка. На это указывают фискалы в разъяснении, приведенном в подкатегории 107.03 БЗ.
Ограничение по площади можно обойти, если предприниматель будет предоставлять недвижимость в аренду в статусе обычного гражданина. Разумеется, для этого среди его видов деятельности должен отсутствовать такой вид, как 68.20 «Предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества». При этом ему в общем порядке придется уплатить НДФЛ и ВС.
Обратите внимание: если ФЛП-единоналожник все-таки предоставил в аренду сверхлимитные площади, то доходы от такой аренды он должен обложить единым налогом по ставке 15 % ( п. 293.4 НКУ). Кроме того, с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором он совершил нарушение, ему придется перейти на общую систему налогообложения ( п.п. 298.2.3 НКУ).
4.3. Сопутствующие аренде доходы и расходы
Уплата «имущественных» налогов
Когда мы рассматривали порядок налогового учета договоров оперативной аренды у арендодателя-общесистемщика (см. подраздел 2.1 на с. 14), то говорили, что арендодатель обязан начислять и уплачивать в бюджет в зависимости от вида переданного в аренду имущества плату за землю, налог на недвижимость или транспортный налог. Распространяется ли такая обязанность на арендодателей-единоналожников? Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо обратиться к п. 297.1 НКУ. В нем перечислены налоги и сборы, от уплаты которых освобождены плательщики единого налога.
Налога на недвижимость и транспортного налога в указанном перечне нет. А значит, уплачивать их единоналожникам необходимо в общем порядке.
А вот в отношении платы за землю определенные законодательные поблажки есть. Так, п.п. 4 п. 297.1 НКУ освобождает единоналожников от уплаты земельного налога. Но с оговоркой: кроме земельного налога на земельные участки, которые не используются плательщиками единого налога групп 1 — 3 для осуществления хозяйственной деятельности.
Передача земельного участка в аренду с целью получения дохода является использованием такого участка в хозяйственной деятельности плательщика единого налога. Об этом и в отношении юрлиц, и в отношении ФЛП фискалы высказывались в соответствующих разъяснениях, приведенных в подкатегории 112.01 БЗ. Следовательно,
при передаче земельного участка в аренду уплачивать земельный налог единоналожникам не нужно
Кроме того, плательщики единого налога групп 1 — 3 освобождены от уплаты земельного налога за земельный участок, на котором расположен собственный объект недвижимости единоналожника, передаваемый в аренду. Добро на это фискалы дают в разъяснениях, размещенных в подкатегории 112.01 БЗ, письмах ГФСУ от 28.03.2016 г. № 6717/6/99-95-42-01-15 и от 22.04.2016 г. № 9144/6/99-95-42-01-15, а также в ОНК № 1051 (ср. ). При этом для такого освобождения передача недвижимости в аренду должна быть основным или одним из видов деятельности плательщика единого налога и между арендатором и арендодателем должен быть заключен гражданско-правовой договор.
Что касается арендной платы за землю государственной или коммунальной собственности, то ее единоналожники уплачивают на общих основаниях.
Возмещение арендатором коммунальных платежей
Если сумма коммунальных платежей предусмотрена договором аренды, то возмещенную арендатором сумму коммунальных услуг полностью включают в доход арендодателя-единоналожника от осуществления им деятельности по предоставлению имущества в аренду. Фискалы жестко требуют этого как от единоналожников — юрлиц группы 3 (см. разъяснение из подкатегории 108.01.02 БЗ), так и от единоналожников-физлиц (см. разъяснение, приведенное в подкатегории 107.04 БЗ).
Если же договором аренды не предусмотрена оплата арендатором коммунальных платежей, но арендатор такие платежи возместил, то фискалы истолкуют их как доход, полученный от деятельности, не указанной в Реестре плательщиков единого налога. А это чревато переходом на общую систему налогообложения ( п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ). Кроме того, единоналожники группы 2 должны еще и применить к такому доходу ставку единого налога в размере 15 % ( п.п. 2 п. 293.4 НКУ).
выводы
- Единоналожники группы 1 лишены права осуществлять деятельность по предоставлению имущества в аренду.
- Плательщики единого налога группы 2 имеют право предоставлять имущество в аренду исключительно населению и другим единоналожникам.
- ФЛП-единоналожникам запрещено передавать в аренду земельные участки общей площадью свыше 0,2 га, жилые помещения и/или их части общей площадью более 100 кв. м, а также нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части общей площадью более 300 кв. м.
- Единоналожник-арендодатель освобожден от уплаты земельного налога за земельный участок, передаваемый в аренду, а также за земельный участок под недвижимостью, переданной в аренду.
