4.1. Коли єдиноподатник може бути орендодавцем
Орендувати рухоме або нерухоме майно може будь-який єдиноподатник незалежно від групи. А от стати орендодавцем дозволено далеко не завжди. Давайте розбиратися з обмеженнями.
Обмеження за групами
Група 1. Нагадаємо, що платниками єдиного податку групи 1 можуть бути виключно фізособи-підприємці (далі — ФОП), які не використовують працю найманих осіб, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 300 тис. грн. (п.п. 1 п. 291.4 ПКУ). При цьому зазначений підпункт чітко визначає види діяльності, якими можуть займатися єдиноподатники цієї групи. Так, вони мають право здійснювати виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або надавати побутові послуги населенню. Із цього випливає сумний висновок:
надавати майно в оренду платники єдиного податку групи 1 не можуть
Група 2. До платників єдиного податку групи 2 п.п. 2 п. 291.4 ПКУ відносить ФОП, у яких протягом календарного року одночасно працює не більше 10 осіб і обсяг їх доходу за цей період не перевищує 1,5 млн грн. При цьому здійснювати вони можуть виключно таку діяльність:
— надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню;
— виробництво та/або продаж товарів;
— діяльність у сфері ресторанного господарства.
Тобто виходить, що в єдиноподатників групи 2 «орендні» можливості дещо ширші, ніж у їх «першогрупних» товаришів. Адже оренда в розумінні податкового законодавства — це послуга (п.п. 14.1.203 ПКУ). Надавати послуги, як зазначено вище, платникам єдиного податку групи 2 дозволено. Але! Тільки вузькому колу осіб, а саме: платникам єдиного податку і населенню.
Тобто
надавати майно в оренду платникам податку на прибуток, нерезидентам і підприємцям-загальносистемникам єдиноподатники групи 2 не можуть
Ще один цікавий момент. Згідно з п.п. 2 п. 291.4 ПКУ не можуть бути платниками єдиного податку групи 2 ФОП, які надають посередницькі послуги з оренди нерухомого майна (група 70.31 КВЕД-2005). На кого поширюється ця заборона?
Відповідно до чинного наразі КВЕД-2010 зазначене обмеження поширюється на суб’єктів господарювання, які здійснюють діяльність згідно з кодом 68.31 «Агентства нерухомості». Тобто не можуть бути платниками єдиного податку групи 2 (але можуть обрати групу 3) підприємці-ріелтори. Звичайних орендодавців це обмеження не стосується.
Група 3. Платниками єдиного податку групи 3 п.п. 3 п. 291.4 ПКУ дозволяє бути фізособам-підприємцям і юрособам, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5 млн грн. Жодних спеціальних заборон щодо здійснюваних видів діяльності для єдиноподатників групи 3 зазначена норма ПКУ не передбачає. Необхідно дотримуватися тільки загальних для всіх платників єдиного податку обмежень.
При цьому тривалий час податківці з посиланням на п.п. 291.5.4 ПКУ стверджували, що юрособи-єдиноподатники не мають права здійснювати такі лізингові операції, як надання в оренду рухомого та нерухомого майна. Нагадаємо: зазначеним підпунктом установлено, що не можуть бути платниками єдиного податку, зокрема, лізингові компанії. Із цього контролери робили дивний висновок про заборону для підприємств-єдиноподатників займатися не тільки фінансовою, а й оперативною орендою.
Проте здоровий глузд все ж переміг. І наразі в підкатегорії 108.05 БЗ розміщено консультацію фіскалів, у якій вони констатують, що обмеження, передбачені п.п. 291.5.4 ПКУ, поширюються тільки на фінансові установи. Що ж до юросіб, які не є фінустановами, які здійснюють лізингові (орендні) операції, надають в оренду рухоме та нерухоме майно, то вони можуть бути єдиноподатниками.
Таким чином,
платники єдиного податку групи 3 можуть безперешкодно надавати в оренду майно будь-яким юридичним і фізичним особам
Якщо заборонена оренда відбулася
Як ми зазначили вище, надавати майно в оренду єдиноподатники групи 2 можуть тільки певному колу осіб, а єдиноподатники групи 1 і зовсім позбавлені права здійснювати таку діяльність. А що коли зазначені приписи будуть порушені? Результат такої ситуації не радісний. Так, єдиноподатник групи 1 або 2 повинен:
1) застосувати ставку 15 % до доходу, отриманого від здійснення не передбаченої в пп. 1 або 2 п. 291.4 ПКУ діяльності з надання майна в оренду (п.п. 5 п. 293.4 ПКУ);
2) перейти на загальну систему оподаткування з першого числа місяця, що настає за податковим (звітним) кварталом, в якому здійснювалася не передбачена пп. 1 або 2 п. 291.4 ПКУ діяльність з надання майна в оренду (п.п. 9 п.п. 298.2.3 ПКУ).
Аналогічні наслідки чекають орендодавця — єдиноподатника групи 1 або 2, якщо в Реєстрі платників єдиного податку не буде зазначено відповідний вид діяльності (68.20 «Надання в оренду та експлуатацію власного або орендованого майна» згідно з КВЕД-2010). Такий висновок випливає з норм п.п. 2 п. 293.4 і п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ.
Важливо! Перехід на загальну систему оподаткування за відсутності «орендного» виду діяльності «світить» і платникам єдиного податку групи 3. Адже вимоги п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ наразі поширюються і на них.
Більше про наслідки порушення роботи на спрощеній системі ви можете дізнатися у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 24, с. 61.
Альтернативний варіант для ФОП
Єдиноподатники — фізичні особи мають право здавати майно в оренду у статусі звичайного громадянина (не підприємця). У такому разі «орендний» дохід на загальних підставах обкладають ПДФО і ВЗ (див. підрозділ 2.5 на с. 37).
Цією «лазівкою» можуть скористатися як єдиноподатники групи 1, яким узагалі заборонено виступати орендодавцями, так і ФОП — платники єдиного податку груп 2 і 3.
Проте пам’ятайте:
«громадянське» надання майна в оренду можливе тільки в тому випадку, якщо фізособа-єдиноподатник не здійснює таку діяльність у межах свого підприємництва
Тобто в Реєстрі платників єдиного податку і в ЄДР* у них не зазначений код 68.20 згідно з КВЕД-2010. З такими роз’ясненнями фіскалів можна ознайомитися в підкатегоріях 107.03 і 107.12 БЗ.
* Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань.
Таким чином, вам потрібно заздалегідь визначитися: ви виступатимете орендодавцем як підприємець чи як звичайний громадянин. Поєднати «два в одному» не вийде.
Зрозуміло, виступаючи орендодавцем свого майна як проста фізособа, вам не доведеться дотримуватися жодних «єдиноподатних» обмежень, у тому числі щодо площі наданої в оренду нерухомості (див. п.п. 291.5.3 ПКУ). Якщо ж оренда здійснюється в межах підприємницької діяльності, рекомендуємо вам вивчити наступний підрозділ.
4.2. Обмеження за площею нерухомості, що надається в оренду
Якщо ви — фізособа — платник єдиного податку групи 3 або єдиноподатник групи 2, що надає в оренду майно звичайним фізособам або платникам єдиного податку, то вам потрібно враховувати ще й «орендні ліміти», установлені п.п. 291.5.3 ПКУ. Так, згідно із зазначеною нормою ФОП на єдиному податку не можна передавати в оренду:
— земельні ділянки загальною площею понад 0,2 га;
— житлові приміщення та/або їх частини загальною площею більше 100 кв. м;
— нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини загальною площею більше 300 кв. м.
Наведене вище обмеження працює з урахуванням таких нюансів:
— заборона не стосується орендованих самим ФОП об’єктів (їх площа може бути будь-якою);
— обмеження встановлено тільки щодо площі об’єкта, що здається в оренду, або декількох об’єктів. При цьому сам об’єкт може мати й більшу площу (див. роз’яснення в підкатегоріях 107.03 і 107.12 БЗ). Майте на увазі: залишок площі, що виходить за встановлені ліміти, в оренду, у тому числі безкоштовну, передаватися не повинен (див. роз’яснення з підкатегорії 107.03 БЗ);
— якщо підприємець здає в оренду декілька об’єктів, то площі, що здаються в оренду, підсумовуються і їх сумарна площа не повинна перевищувати допустиму;
— установлені обмеження щодо земельних ділянок, житлових і нежитлових приміщень не є взаємовиключними. Тобто ФОП може одночасно здавати в оренду 0,2 га землі, 100 кв. м житлових і 300 кв. м нежитлових приміщень;
— якщо підприємець здає в оренду приміщення (будівлю, споруду), площа якого не виходить за зазначені обмеження, розташоване на земельній ділянці, що перевищує 0,2 га, він може перебувати на спрощеній системі оподаткування, якщо за договором оренди орендарю передається в користування земельна ділянка площею не більше 0,2 га.
Майте на увазі: це обмеження діє і на надання в оренду торговельних місць на ринку, а також магазинів на території ринку. На це вказують фіскали в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 107.03 БЗ.
Обмеження за площею можна обійти, якщо підприємець надаватиме нерухомість в оренду у статусі звичайного громадянина. Зрозуміло, для цього серед його видів діяльності має бути відсутнім такий вид, як 68.20 «Надання в оренду та експлуатацію власного або орендованого нерухомого майна».
При цьому йому в загальному порядку доведеться сплатити ПДФО і ВЗ.
Зверніть увагу: якщо ФОП-єдиноподатник усе ж таки надав в оренду понадлімітні площі, то доходи від такої оренди він повинен обкласти єдиним податком за ставкою 15 % (п. 293.4 ПКУ). Крім того, з першого числа місяця, що настає за податковим (звітним) періодом, в якому він вчинив порушення, йому доведеться перейти на загальну систему оподаткування (п.п. 298.2.3 ПКУ).
4.3. Супутні оренді доходи і витрати
Сплата «майнових» податків
Коли ми розглядали порядок податкового обліку договорів оперативної оренди в орендодавця-загальносистемника (див. підрозділ 2.1 на с. 14), то зазначали, що орендодавець зобов’язаний нараховувати та сплачувати до бюджету залежно від виду переданого в оренду майна плату за землю, податок на нерухомість або транспортний податок.
Чи поширюється такий обов’язок на орендодавців-єдиноподатників? Щоб відповісти на це запитання, необхідно звернутися до п. 297.1 ПКУ. У ньому перелічено податки та збори, від сплати яких звільнені платники єдиного податку.
Податку на нерухомість і транспортного податку в зазначеному переліку немає. А отже, сплачувати їх єдиноподатникам необхідно в загальному порядку.
А ось щодо плати за землю певні законодавчі поблажки є. Так, п.п. 4 п. 297.1 ПКУ звільняє єдиноподатників від сплати земельного податку. Але із застереженням: крім земельного податку на земельні ділянки, що не використовуються платниками єдиного податку груп 1 — 3 для здійснення господарської діяльності.
Передача земельної ділянки в оренду з метою отримання доходу є використанням такої ділянки в господарській діяльності платника єдиного податку. Про це і щодо юросіб, і щодо ФОП фіскали висловлювалися у відповідних роз’ясненнях, наведених у підкатегорії 112.01 БЗ. Отже,
при передачі земельної ділянки в оренду сплачувати земельний податок єдиноподатникам не потрібно
Крім того, платники єдиного податку груп 1 — 3 звільнені від сплати земельного податку за земельну ділянку, на якій розташовано власний об’єкт нерухомості єдиноподатника, що передається в оренду. Добро на це фіскали дають у роз’ясненнях, розміщених у підкатегорії 112.01 БЗ, листах ДФСУ від 28.03.2016 р. № 6717/6/99-95-42-01-15 і від 22.04.2016 р. № 9144/6/99-95-42-01-15, а також в УПК № 1051 (ср. ). При цьому для такого звільнення передача нерухомості в оренду повинна бути основним або одним із видів діяльності платника єдиного податку і між орендарем та орендодавцем має бути укладено цивільно-правовий договір.
Що стосується орендної плати за землю державної або комунальної власності, то її єдиноподатники сплачують на загальних підставах.
Відшкодування орендарем комунальних платежів
Якщо сума комунальних платежів передбачена договором оренди, то відшкодовану орендарем суму комунальних послуг повністю включають до доходу орендодавця-єдиноподатника від здійснення ним діяльності з надання майна в оренду. Фіскали суворо вимагають цього як від єдиноподатників — юросіб групи 3 (див. роз’яснення з підкатегорії 108.01.02 БЗ), так і від єдиноподатників-фізосіб (див. роз’яснення, наведене в підкатегорії 107.04 БЗ).
Якщо ж договором оренди не передбачено оплату орендарем комунальних платежів, але орендар такі платежі відшкодував, то фіскали тлумачитимуть їх як дохід, отриманий від діяльності, не зазначеної в Реєстрі платників єдиного податку. А це загрожує переходом на загальну систему оподаткування (п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ). Крім того, єдиноподатники групи 2 повинні ще й застосувати до такого доходу ставку єдиного податку в розмірі 15 % (п.п. 2 п. 293.4 ПКУ).
висновки
- Єдиноподатники групи 1 позбавлені права здійснювати діяльність із надання майна в оренду.
- Платники єдиного податку групи 2 мають право надавати майно в оренду виключно населенню та іншим єдиноподатникам.
- ФОП-єдиноподатникам заборонено передавати в оренду земельні ділянки загальною площею понад 0,2 га, житлові приміщення та/або їх частини загальною площею більше 100 кв. м, а також нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини загальною площею більше 300 кв. м.
- Єдиноподатник-орендодавець звільнений від сплати земельного податку за земельну ділянку, що передається в оренду, а також за земельну ділянку під нерухомістю, переданою в оренду.
