вывод документа
У покупателя-резидента при получении от продавца-нерезидента вознаграждения в денежной форме (бонуса) в связи с достижением соответствующих показателей (в частности, четкого соблюдения графика заказов) возникают налоговые обязательства по НДС на сумму полученного вознаграждения (бонуса).
Базой обложения НДС в соответствии с п. 188.1 НКУ в этом случае будет сумма полученного вознаграждения (сумма бонусов)
Вначале уточним, что в комментируемом письме идет речь о полученном импортером от поставщика-нерезидента бонусе в денежной форме на основании кредит-ноты.
В части учета такой суммы для целей налога на прибыль фискалы фактически уклонились от ответа, отослав к бухнормативам и уточнив лишь, что такой бонус не считается налоговой разницей (т. е. на его сумму не корректируется финрезультат до налогообложения)*.
* Об учете (в том числе налоговом) операций с кредит-нотой читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 17, с. 8; 2015, № 40, с. 28.
Главный же вывод письма касается НДС. Но он особо нас не удивил, так как похожие выводы в отношении обложения полученных от нерезидентов бонусов уже от фискалов звучали (см., например, письмо ГФСУ от 22.01.2016 г. № 1207/6/99-99-19-03-02-15). В нем шла речь, в частности, о ситуации, когда покупатель-резидент получает бонус от продавца-нерезидента за достижение соответствующих показателей и выполнение плана покупок. И ни в том, ни в этом письме их абсолютно не смутило, что при таком подходе фактически может быть повторное обложение НДС «бонусной» суммы (первый раз — в составе таможенной стоимости). А это прямо противоречит ч. 2 ст. 17 ХКУ…
Что же мы «имеем сказать» на этот счет?
Во-первых, налоговики упрямо продолжают гнуть свою линию по трактовке сумм бонусов покупателям как оплаты за их якобы маркетинговые услуги продавцами товаров. «Фундамент» такой фискальности был заложен еще в Обобщающей налоговой консультации по отнесению расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов, утвержденной приказом ГНАУ от 15.02.2012 г. № 123. И комментируемое письмо явно на нее сориентировано, так как использует и те же НКУ-определения «маркетинга» и «поставки услуг», и ряд ее тезисов.
Во-вторых, как мы упомянули, в письме речь идет о бонусе, уплаченном на основании кредит-ноты. Должно ли это повлиять на выводы об обложении бонуса НДС? Не дадим однозначного ответа на этот вопрос, потому что здесь все зависит от того, как этот момент был прописан в контракте с нерезидентом. Ведь украинское законодательство не определяет термин «кредит-нота» и не устанавливает его правового статуса. На практике кредит-нота обычно трактуется как расчетный документ, с помощью которого оформляют компенсационные начисления покупателю. Как правило, такие начисления по кредит-ноте привязаны к конкретным фактам — предоставлению скидки на поставляемые нерезидентом товары (услуги), досрочному погашению задолженности, предоставлению бонуса для мотивации покупателя, выявлению ненадлежащего качества товаров и т. д.
Поскольку в письме упомянуты лишь кредит-нота и отдельно перечисляемый нерезидентом бонус, то четко не ясно, в данном случае имела место «бонус-премия» или «бонус-скидка»**.
** О таких разновидностях бонусов и особенностях их налогообложения читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 62, с. 34.
Кстати, во втором случае (при «бонусе-скидке») плательщику будет легче доказать отсутствие факта маркетинговых услуг и соответственно объекта обложения НДС. Поэтому (особенно при наличии документального подтверждения) плательщик должен настаивать именно на «бонусе-скидке» и на том, что был пересмотр цен и возврат части стоимости товара — при полном отсутствии какого-то «встречного» маркетинга. И это совсем не обязательно должно сопровождаться корректировкой ТД (см., например, письмо ГФСУ от 15.10.2015 г. № 21843/6/99-99-19-03-02-15).
В-третьих, если признать, что все-таки имели место услуги, то следует помнить, что для определения места поставки маркетинговых услуг фискалы обычно используют «общий» п. 186.4 НКУ, ориентирующий на место регистрации поставщика услуг. А вот для рекламных услуг, отдельно упомянутых в п.п. «б» п. 186.3 НКУ, место поставки привязано к месту регистрации получателя услуг. Но доказать, что были не облагаемые НДС рекламные (а не маркетинговые) услуги, в данном случае вряд ли будет реально…
Итак, по нашему мнению, вопрос о (не)обложении суммы бонуса НДС в подобной ситуации напрямую зависит от условий контракта и кредит-ноты. Но даже если имела место «бонус-премия», то он может трактоваться двояко: как оплата за предоставление маркетинговых услуг или как подарок покупателю.
На наш взгляд, если контракт не предусматривал каких-либо активных действий покупателя — по стимулированию сбыта товаров нерезидента и/или других услуг, упомянутых в определении «маркетинга» ( п.п. 14.1.108 НКУ), и это не связано с условиями выплаты бонуса, то следует вести речь о «бонусе-подарке». То есть рассматривать такой бонус (и для отражения в учете, и для налогообложения) как бесплатно предоставленные средства. И такая внереализационная операция (сумма которой отразится как прочий операционный доход) однозначно не является объектом обложения НДС.
В старой консультации из БЗ 502.07.20, писанной «под» прежнюю редакцию разд. ІІІ НКУ, фискалы справедливо отмечали, что «премии-бонусы» могут быть как оплатой за маркетинговые услуги покупателей, так и «выплатой дополнительных поощрений (премий) покупателям» (когда покупатели не предоставляют услуги по продвижению товаров на рынке).
И специально оговорили, что во втором случае покупатель должен на сумму премии отразить прочий (внереализационный) доход. Однако даже в таких своих гуманных консультациях они трактовали как оплату за маркетинговые услуги и те бонусы, которые выплачивались за определенные показатели (выполнение плана закупок, соблюдение установленного количества и ассортимента и т. п.). Мы с этим не согласны, поскольку, несмотря на широкое определение поставки услуг ( п.п. 14.1.185 НКУ), без активных действий покупателя такой поставки быть не может. Здесь можно сослаться и на мнение судей (см., в частности, определение Львовского апелляционного административного суда от 09.07.2015 г. по делу № 803/336/15-a).
Если же бонус выплачивался нерезидентом без привязки к каким-то показателям, то о «встречных» маркетинговых услугах (и объекте обложения НДС) и речи быть не должно. Поэтому, учитывая эту позицию фискалов, чтобы не платить «двойной» НДС, следует очень тщательно подходить к документальному оформлению таких выплат. То есть либо оформлять кредит-ноту именно как скидку к цене товаров (и подтвердить ее будущей корректировкой ТД), либо указывать, что покупатель суммой бонуса поощряется безвозмездно (с целью продолжения деловых отношений в будущем или т. п.).
Проблем с фискалами, видимо, и при таком оформлении не избежать, но чувствовать себя в спорах с ними вы будете уже гораздо увереннее.
