висновок документа
У покупця-резидента при отриманні від продавця-нерезидента винагороди в грошовій формі (бонуса) у зв’язку з досягненням відповідних показників (зокрема, чіткого дотримання графіка замовлень) виникають податкові зобов’язання з ПДВ на суму отриманої винагороди (бонуса).
Базою оподаткування ПДВ відповідно до п. 188.1 ПКУ у цьому випадку буде сума отриманої винагороди (сума бонусів)
Спочатку уточнимо: в листі, що коментується, йдеться про отриманий імпортером від постачальника-нерезидента бонус у грошовій формі на підставі кредит-ноти.
У частині обліку такої суми для цілей податку на прибуток фіскали фактично ухилилися від відповіді, відіславши до бухнормативів та уточнивши лише, що такий бонус не вважається податковою різницею (тобто на його суму не коригується фінрезультат до оподаткування)*.
* Про облік (у тому числі податковий) операцій з кредит-нотою читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 17, с. 8; 2015, № 40, с. 28.
Головний же висновок листа стосується ПДВ. Та він нас не надто здивував, оскільки схожі висновки щодо оподаткування отриманих від нерезидентів бонусів ми уже від фіскалів чули (див, наприклад, лист ДФСУ від 22.01.2016 р. № 1207/6/99-99-19-03-02-15). У ньому йшлося у тому числі про ситуацію, коли покупець-резидент отримує бонус від продавця-нерезидента за досягнення відповідних показників та виконання плану придбання. І ні в тому, ні в цьому листі їх зовсім не збентежило, що за такого підходу фактично може бути повторне оподаткування ПДВ «бонусної» суми (перший раз — у складі митної вартості). А це прямо суперечить ч. 2 ст. 17 ГКУ…
Що ж ми «маємо сказати» із цього приводу?
По-перше, податківці уперто продовжують гнути свою лінію щодо трактування сум бонусів покупцям як плати за їх нібито маркетингові послуги продавцями товарів. «Фундамент» такої фіскальності було закладено ще в Узагальнюючій податковій консультації щодо віднесення витрат на оплату маркетингових та рекламних послуг до складу витрат, затвердженій наказом ДПАУ від 15.02.2012 р. № 123. І лист, що коментується, явно на неї зорієнтований, оскільки використовує і ті ж ПКУ-визначення «маркетингу» та «постачання послуг», і низку її тез.
По-друге, як ми згадали, у листі йдеться про бонус, сплачений на підставі кредит-ноти. Чи повинно це вплинути на висновки щодо оподаткування бонусу ПДВ? Однозначно відповісти на це запитання не можна, бо тут усе залежить від того, як цей момент був прописаний у контракті з нерезидентом. Адже українське законодавство не визначає терміна «кредит-нота» і не встановлює його правового статусу. На практиці кредит-нота зазвичай трактується як розрахунковий документ, за допомогою якого оформляють компенсаційні нарахування покупцю. Як правило, такі нарахування за кредит-нотою прив’язані до конкретних фактів — надання знижки на товари (послуги), що поставляються нерезидентом, дострокового погашення заборгованості, надання бонуса для мотивації покупця, виявлення неналежної якості товарів тощо.
Оскільки у листі згадані лише кредит-нота та бонус, який окремо перераховується нерезидентом, то достеменно не відомо, що саме в цьому випадку мало місце: «бонус-премія» чи «бонус-знижка»**.
** Про такі різновиди бонусів та особливості їх оподаткування читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 62, с. 34.
До речі, в другому випадку (при «бонусі-знижці») платнику буде легше довести відсутність факту маркетингових послуг та, відповідно, об’єкта оподаткування ПДВ. Тому (особливо за наявності документального підтвердження) платник повинен наполягати саме на «бонусі-знижці» і на тому, що був перегляд цін та повернення частини вартості товару — за повної відсутності якогось «зустрічного» маркетингу. І це зовсім не обов’язково має супроводжуватися коригуванням ТД (див., наприклад, лист ДФСУ від 15.10.2015 р. № 21843/6/99-99-19-03-02-15).
По-третє, якщо визнати, що все-таки мали місце послуги, то слід пам’ятати, що для визначення місця постачання маркетингових послуг фіскали зазвичай використовують «загальний» п. 186.4 ПКУ, який орієнтує на місце реєстрації постачальника послуг. А ось для рекламних послуг, окремо згаданих у п.п. «б» п. 186.3 ПКУ, місце постачання прив’язано до місця реєстрації отримувача послуг. Та довести, що були не оподатковувані ПДВ рекламні (а не маркетингові) послуги, в цьому випадку навряд чи буде реально…
Отже, на нашу думку, питання про (не)оподаткування суми бонусу ПДВ в подібній ситуації безпосередньо залежить від умов контракту та кредит-ноти. Але навіть якщо мав місце «бонус-премія», то він може трактуватися двояко: як плата за надання маркетингових послуг або ж як подарунок покупцю.
На наш погляд, якщо контракт не передбачав якихось активних дій покупця — щодо стимулювання збуту товарів нерезидента та інших послуг, згаданих у визначенні «маркетингу» ( п.п. 14.1.108 ПКУ), і це не пов’язано з умовами виплати бонусу, то слід говорити про бонус-подарунок. Тобто розглядати такий бонус (і для відображення в обліку, і для оподаткування) як безоплатно надані кошти. І така позареалізаційна операція (сума якої відобразиться як інший операційний дохід) однозначно не є об’єктом оподаткування ПДВ.
У старій консультації із БЗ 502.07.20, писаній «під» колишню редакцію розд. ІІІ ПКУ, фіскали справедливо зазначали, що премії-бонуси можуть бути як платою за маркетингові послуги покупців, так і «виплатою додаткових заохочень (премій) покупцям» (коли покупці не надають послуги з просування товарів на ринку).
І спеціально застерегли, що в другому випадку покупець повинен на суму премії відобразити інший (позареалізаційний) дохід. Проте навіть у таких своїх гуманних консультаціях вони трактували як плату за маркетингові послуги і ті бонуси, що виплачувалися за певні показники (виконання плану закупівель, дотримання встановленої кількості та асортименту тощо). Ми з цим не згодні, оскільки попри широке визначення постачання послуг ( п.п. 14.1.185 ПКУ), без активних дій покупця такого постачання бути не може. Тут можна послатися і на думку суддів (див., зокрема, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015 р. у справі № 803/336/15-a).
Якщо ж бонус виплачувався нерезидентом без прив’язки до якихось показників, то про «зустрічні» маркетингові послуги (та об’єкт оподаткування ПДВ) і мови не повинно бути. Тому, враховуючи цю позицію фіскалів, щоб не сплачувати в подібних ситуаціях «подвійний» ПДВ, слід дуже ретельно підходити до документального оформлення таких виплат. Тобто або оформляти кредит-ноту саме як знижку до ціни товарів (яку підтвердити майбутнім коригуванням ТД), або зазначати, що покупець сумою бонусу заохочується безоплатно (з метою продовження ділових стосунків у майбутньому або т. п.).
Проблем з фіскалами, мабуть, і в разі такого оформлення уникнути не вдасться, та все ж почуватися у спорах з ними ви будете вже набагато впевненіше.
