«Инвалютный» финлизинг: перерасчет и учет платежей

В избранном В избранное
Печать
Нестеренко Максим, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Октябрь, 2016/№ 79
«Лихорадка» с курсами иностранных валют несколько лет назад всколыхнула общество. Но в атмосфере повального обнищания мы забыли о том, что существуют субъекты хозяйствования, которые опрометчиво заключили договоры с привязкой цены договора к валютному курсу. Представляете, в какой они сегодня удручающей ситуации? Поэтому поможем им хотя бы подсказкой, каким образом лизингополучателю и лизингодателю учитывать такую операцию.

Для примера рассмотрим следующую ситуацию. Предприятие в 2007 году заключило договор финансового лизинга автомобиля на десять лет, по которому размер платежей привязан к курсу иностранной валюты. Чтобы разговор вышел максимально предметным, давайте осознаем прежде всего, о какой операции мы говорим и каковы ее особенности.

Финансовый лизинг: определение

Начнем с терминологии.

По договору финансового лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не менее одного года за установленную плату (лизинговые платежи) ( ч. 2 ст. 1 Закона о финансовом лизинге)*.

* Закон Украины «О финансовом лизинге» от 16.12.97 г. № 723/97-ВР.

В налоговом законодательстве финансовый лизинг (аренда) — хозяйственная операция, осуществляемая физическим или юридическим лицом и предусматривающая передачу арендатору имущества, которое является основным средством согласно НКУ и приобретено или изготовлено арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга ( п.п. «б» п.п. 14.1.97 НКУ).

Таким образом,

финансовый лизинг является разновидностью договора аренды

Причем лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:

— объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, а арендатор обязан на основании лизингового договора и в течение срока его действия приобрести объект лизинга с последующим переходом права собственности от арендодателя к арендатору по цене, определенной в таком лизинговом договоре;

— балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора составляет не более чем 25 % первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора;

— сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее;

— имущество, которое передается в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

В бухгалтерском учете операции финансового лизинга регулируются «арендным» П(С)БУ 14. При этом финансовой арендой является аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом при наличии хотя бы одного из признаков, приведенных в п. 4 П(С)БУ 14.

Учет финлизинга: общие правила

У лизингополучателя. Полученный в финансовый лизинг объект (в нашем случае — транспортное средство) арендатор в бухгалтерском учете отражает одновременно как актив (Дт 105 «Транспортные средства») и обязательство (Кт 531 «Обязательство по финансовой аренде») по наименьшей на начало срока аренды из оценок ( п. 5 П(С)БУ 14):

— справедливой стоимости актива или

— настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей (порядок расчета которой приведен в приложениях к П(С)БУ 14).

Поскольку объект финансового лизинга (автомобиль) приходуется на баланс лизингополучателя, на него начисляется амортизация. При этом такая амортизация начисляется лизингополучателем с учетом срока ожидаемого полезного использования ( п. 24 П(С)БУ 7 «Основные средства»; п. 7 П(С)БУ 14). Такая амортизация у лизингополучателя будет включаться в состав расходов в зависимости от направления использования объекта лизинга.

В дальнейшем ежегодно часть задолженности (срок погашения которой приходится на текущие 12 месяцев) переводится на субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте» (Дт 531 — Кт 611).

Теперь предположим, что лизингополучатель — высокодоходник. Будут ли возникать у него какие-то налоговые разницы в операции по получению объекта в финансовый лизинг? В первую очередь, это могут быть «амортизационные» разницы (согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ). Они будут влиять на финрезультат в том случае, если сумма «налоговой» амортизации будет отличаться от бухгалтерской. Ну и на всякий случай вспомним более редкие «процентные» разницы (согласно п. 140.2 НКУ), которые могут возникать по процентам только (!) по операциям со связанными лицами — нерезидентами, в том числе по договорам финансового лизинга (однако сейчас это не наш случай).

У лизингодателя. При передаче объекта лизинга в бухучете лизингодатель признает доход и отражает объект, предоставленный в финансовую аренду, как дебиторскую задолженность арендатора (лизингополучателя) в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода (процентных платежей). А также списывает балансовую стоимость объекта лизинга на расходы ( п. 10 П(С)БУ 14).

В учете передача объекта лизингополучателю отражается проводками: (1) Дт 181 «Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду» — Кт 712 « Доход от реализации прочих оборотных активов» и (2) Дт 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» — Кт 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи». Естественно, перед заключением договора финлизинга автомобиль должен быть переведен в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 105) согласно П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность».

В налоговом учете лизингодателя передача объекта лизингополучателю фактически будет приравниваться к его продаже ( п.п. 14.1.202 НКУ). Поэтому если лизингодатель — высокодоходник, у него возникнут разницы. Он должен увеличить финрезультат на сумму остаточной стоимости объекта финлизинга по данным бухучета и уменьшить финрезультат на остаточную стоимость, определенную в соответствии с НКУ ( пп. 138.1, 138.2 НКУ).

Если задолженность привязана к курсу инвалюты

В ситуации, которую мы рассматриваем в этой статье, объект лизинга получен еще в 2007 году, а лизинговые платежи по нему осуществляются до сих пор. Приложения 1 и 2 к П(С)БУ 14 дают нам возможность рассчитать ежегодную сумму арендных платежей (аннуитета), которая будет состоять из: (1) возмещения стоимости объекта лизинга; (2) суммы процентов.

Формула расчета суммы аннуитета следующая:

где А — сумма аннуитета;

ТВО — сумма минимальных арендных платежей;

i — процентная ставка;

n — количество периодов, за которые уплачивается плата.

К тому же стоимость договора в нашей ситуации привязана к курсу иностранной валюты. Как изменяется размер платежей, показано в табл. 1. Пользуясь формулой, рассчитаем сумму платежей по договору по каждому курсу (также см. табл. 1).

Пример. Предположим, что по договоренности сторон лизинговые платежи уплачиваются исходя из стоимости объекта, эквивалентной 10000 евро. Срок договора — 10 лет. Лизинговые платежи уплачиваются аннуитетным методом (равными частями) в конце каждого года. Стоимость суммы лизинговых платежей определяется исходя из официального курса евро, установленного НБУ по состоянию на 31 декабря текущего года. Если курс увеличивается, лизингополучатель доплачивает к первоначально определенной сумме лизингового платежа сумму исходя из текущего курса евро. Проценты по договору — 20 % годовых.

Как видим, на протяжении действия договора финлизинга курс евро значительно изменился. Следовательно, возникает вполне закономерный вопрос: куда деть разницу, возникающую между первоначальной суммой задолженности и фактически уплаченной суммой денежных средств?

Во-первых, сформированную балансовую стоимость объекта лизинга (Дт 105 — Кт 531) не трогаем.

Ведь срок полезного использования объекта лизинга никоим образом не изменяется, а следовательно, нет оснований переоценивать стоимость объекта или каким-то иным образом изменять первоначально отраженную стоимость объекта лизинга.

Поэтому погашение задолженности по объекту финансового лизинга происходит в сумме, соответствующей первоначально отраженной балансовой стоимости оприходованного объекта лизинга. Тем временем из-за привязки платежей к валютному курсу будут возникать суммовые разницы**, которые следует включать в соответствии с доходами и расходами. В нашем случае мы имеем ситуацию, когда курс евро все время рос в сравнении с тем, по которому отражена первоначальная стоимость объекта лизинга. Следовательно, лизингополучателю нужно уплатить лизингодателю больше средств в гривневом эквиваленте. Таким образом, суммовые разницы за все годы будут включаться у лизингополучателя в состав расходов, а у лизингодателя — в состав доходов (см. табл. 2).

** Мы сознательно не называем такие разницы курсовыми, ведь курсовые разницы имеют место только тогда, когда задолженность погашается непосредственно в иностранной валюте и когда идет речь о договорных отношениях с нерезидентом.

Таблица 2. Расчет суммовых разниц

Год

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

Сумма платежа

(грн.)

17696,96

25892,60

27308,23

25219,25

24563,07

25133,62

26336,49

45874,84

62548,06

Сумма аннуитета

17696,96

17696,96

17696,96

17696,96

17696,96

17696,96

17696,96

17696,96

17696,96

Суммовые разницы

0

8195,64

9611,27

7522,29

6866,11

7436,66

8639,53

28177,88

44851,10

Расходы по суммовым разницам лизингополучателю следует отражать проводкой Дт 949 — Кт 611 одновременно с начислением лизингового платежа. Соответственно, лизингодатель на указанные суммы будет отражать доходы (ведь он получит больше средств в гривнях). Такие доходы по суммовым разницам отражаются проводкой Дт 377 — Кт 719 одновременно с начислением платежа от лизингополучателя. Кстати, о том, что суммовые разницы нужно отражать в составе соответственно прочих операционных доходов и прочих операционных расходов, шла речь в письме Минфина от 31.07.2009 г. № 31-34000-10-16/20869.

Проценты по договору финлизинга

Это отдельный вопрос. Они являются финансовыми расходами лизингополучателя ( п. 5 П(С)БУ 14) и финансовым доходом лизингодателя ( п. 11 П(С)БУ 14).

Распределение финансовых расходов и возмещение стоимости объекта финлизинга в нашем примере приведены в табл. 3.

Таблица 3. Распределение лизингового платежа между возмещением стоимости объекта и процентами

Период (год)

Аннуитет (грн.)

Проценты (графа 5 предыдущей строки х 20 %)

Возмещение стоимости объекта (графа 2 - графа 3)

Остаток задолженности (графа 5 предыдущей строки - графа 4)

1

2

3

4

5

74194,00

2007

17696,96

14838,80

2858,16

71335,84

2008

17696,96

14267,17

3429,79

67906,05

2009

17696,96

13581,21

4115,75

63790,30

2010

17696,96

12758,06

4938,90

58851,40

2011

17696,96

11770,28

5926,68

52924,72

2012

17696,96

10584,94

7112,02

45812,70

2013

17696,96

9162,54

8534,42

37278,28

2014

17696,96

7455,66

10241,30

27036,98

2015

17696,96

5407,40

12289,56

14747,42

2016

17696,96

2949,54

14747,42

0,00

Итого

176969,60

102775,60

74194,00

х

Таким образом, сумму процентов по договору мы определили. Такая сумма включается в финансовые расходы лизингополучателя (Дт 952 «Прочие финансовые расходы») и, соответственно, в финансовые доходы лизингодателя (Кт 733 «Прочие доходы от финансовых операций»). В налоговоприбыльном учете проценты также увеличивают финрезультат лизингодателя и уменьшают финрезультат лизингополучателя.

При учете лизинговых платежей их стоимость «раскладывается» на погашение задолженности и проценты (как это показано в табл. 3). Кроме того, «разложение» каждой суммы платежа важно для НДС-учета.

НДС-учет «инвалютного» финлизинга

Операция по передаче объекта по договору финлизинга полностью соответствует определению поставки товаров ( п.п. 14.1.191 НКУ). Следовательно, лизингодатель по факту передачи лизингополучателю объекта финлизинга должен составить налоговую накладную и начислить налоговые обязательства по НДС ( п. 187.6 НКУ, см. также письмо ГФСУ от 22.07.2016 г. № 15900/6/99-99-15-03-02-15). Такие обязательства начисляются только на собственно стоимость объекта финлизинга ( п. 188.1 НКУ).

Что же касается процентов, то начисление и уплата процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга не являются объектом обложения НДС. Поэтому сумма процентов не облагается НДС ( п.п. 196.1.2 НКУ). Независимо от того, в какой валюте (национальной или иностранной) оценивается сам объект финлизинга (п. 1 письма ГНАУ от 29.04.2011 г. № 12261/7/16-1517-26).

А вот из суммовых разниц, которые будут возникать из-за привязки платежей к валютному курсу, НДС не избежать. Они являются составляющей лизингового платежа согласно п.п. «г» ч. 1 ст. 16 Закона о финансовом лизинге. А такая составляющая лизингового платежа не освобождается от НДС. В связи с этим на дату получения лизингового платежа (в составе которого «сидит» доплата на суммовые разницы) лизингодатель составит налоговую накладную, которая послужит основанием для налогового кредита у лизингополучателя. Сумма НДС с суммовых разниц (для нашего примера) приведена в табл. 4.

Таблица 4. НДС с суммовых разниц

Год

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

Суммовые разницы

0

+8195,64

+9611,27

+7522,29

+6866,11

+7436,66

+8639,53

+28177,88

+44851,10

В том числе сумма НДС с суммовых разниц

0

+1365,94

+1601,88

+1253,72

+1144,35

+1239,44

+1439,92

+4696,31

+7475,18

В заключение давайте посмотрим, каким образом учитывается операция по передаче автомобиля в финансовый лизинг на примере. Для примера возьмем те же цифры, которые мы уже использовали выше.

Таблица 5. Передача автомобиля в финлизинг и уплата лизинговых платежей

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

сумма, грн.

Учет у лизингополучателя

Передача объекта финлизинга (2007 г.)

1

Получен автомобиль от лизингодателя

152

531

61828,33

2

Отражен налоговый кредит по НДС

641

531

12365,67

3

Автомобиль введен в эксплуатацию

105

152

61828,33

<…>

Уплата лизинговых платежей (2015 г.)

4

Переведена в текущую часть долгосрочной задолженности

531

611

12289,56

5

Отнесена на расходы суммовая разница

(без суммы НДС)

949

611

37375,92

6

Включена сумма НДС с суммовой разницы в состав задолженности

644/1

611

7475,18

7

Отражена сумма налогового кредита по НДС с суммовой разницы (на основании зарегистрированной налоговой накладной)

641

644/1

7475,18

8

Начислены финансовые расходы по процентам

952

684

5407,40

9

Уплачен лизинговый платеж:

— в части погашения стоимости объекта финансового лизинга

611

311

12289,56

44851,10

— в части суммовой разницы, возникшей из-за привязки платежей к курсу инвалюты

— в части финансовых расходов (процентов)

684

311

5407,40

Учет у лизингодателя

Передача объекта финлизинга (2007 г.)

1

Передан автомобиль лизингополучателю

181

712

74194,00

2

Начислены налоговые обязательства по НДС

712

641

12365,67

3

Списана балансовая стоимость переданного автомобиля

943

286

61828,33

<…>

Получение лизинговых платежей (2015 г.)

4

Переведена в состав текущей часть дебиторской задолженности

377

181

12289,56

5

Отнесена к доходам суммовая разница

377

719

44851,10

6

Начислены налоговые обязательства по НДС с суммовой разницы

719

641

7475,18

7

Начислены финансовые доходы по процентам

373

733

5407,40

8

Получен лизинговый платеж

311

377, 373

62548,06

Как видите, учитывать операции по финлизингу не так просто, как может показаться на первый взгляд. А если цена договора привязана к курсу иностранной валюты — то и подавно! Но, с другой стороны, вы сами выбираете, осуществлять ли такую привязку и таким образом усложнять ли себе учетную жизнь. А мы и в дальнейшем будем помогать вам искать выход из подобных учетных лабиринтов!

выводы

  • Имущество, переданное в финансовый лизинг, учитывается на балансе лизингополучателя как основное средство одновременно с начислением долгосрочной кредиторской задолженности. У лизингодателя объект лизинга списывается с баланса одновременно с признанием долгосрочной дебиторской задолженности.
  • По факту передачи объекта финлизинга лизингодатель составляет налоговую накладную и начисляет налоговые обязательства с НДС, а лизингополучатель отражает налоговый кредит по НДС.
  • Сумма лизингового платежа (аннуитета) состоит из возмещения стоимости объекта лизинга и процентов, начисленных на такую стоимость. Сумма платежа рассчитывается по формулам, приведенным в приложениях 1 и 2 к П(С)БУ 14. Сумма процентов не облагается НДС.
  • Учитывая привязку платежей к курсу иностранной валюты, суммовая разница списывается на прочие операционные расходы лизингополучателя и включается в состав прочих операционных доходов лизингодателя. Она облагается НДС.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить