Скидка уменьшает минбазу
Начнем с общего правила. Согласно ему база налогообложения для операции по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости. В ее состав включаются любая сумма средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.
В то же время база налогообложения операции по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг ( п. 188.1 НКУ). Если договорная стоимость при продаже ниже цены приобретения, доначисляют НДС.
Распространяется ли это правило на наш случай? По нашему мнению, нет. Ведь в том случае, когда поставщик предоставляет скидку на товар, уменьшается цена его приобретения. Соответственно, уменьшается и тот нижний порог договорной стоимости, продажа ниже которого будет означать, что нужно начислять дополнительные налоговые обязательства.
И не важно, что в нашем случае скидка на приобретенный товар предоставляется покупателю не по факту собственно приобретения у поставщика, а позже — по факту реализации покупателем приобретенного товара. Скидка фиксируется актом на конец месяца, подводящим итоги этой хозяйственной операции за весь месяц. Скидка есть скидка, и не имеет значения, предоставляется она сразу при приобретении или с отсрочкой. Главное, чтобы условия договора такую скидку предусматривали и она была «привязана» к конкретному товару.
Следовательно,
если предоставляется скидка — на сумму такой скидки уменьшается цена приобретения для целей п. 188.1 НКУ
Подтверждает это соображение и консультация из БЗ 101.17. В ней налоговики приходят к следующему выводу: если продавцом предоставляется скидка, цена поставки и база налогообложения уменьшаются на сумму такой скидки. Поэтому минимальная база налогообложения учитывает сумму предоставленной скидки и уменьшается на сумму такой скидки. Если поставщик предоставил скидку, он должен составить расчет корректировки согласно ст. 192 НКУ (ср. ). В нем отразится сумма скидки и, соответственно, сумма НДС, приходящаяся на эту скидку. На основании этого «уменьшающего» расчета покупатель уменьшит свой НК. А после того, как покупатель зарегистрирует расчет, поставщик также сможет уменьшить свои налоговые обязательства.
Чего следует опасаться?
Сразу предупреждаем: будьте предельно осторожны! Ведь в случаях с «ретро-скидками» существует опасность, что фискалы не станут для налоговых целей рассматривать их как скидки. Об этом свидетельствует, например, их подход в письме Миндоходов от 05.12.2013 г. № 6344/І/99-99-19-03-02-14 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 102, с. 9). В частности, в нем фискалы апеллируют к ч. 3 ст. 632 ГКУ, согласно которой изменение цены в договоре после его выполнения не допускается.
Но та же ст. 632 ГКУ предусматривает право стороны определять в договоре условия для пересмотра цены данного договора. Поэтому, чтобы обосновать правомерность «ретро-скидки», нужно предусмотреть договором, что такие уменьшения являются возможными. Основанием для «ретро-скидки» может служить осуществленная в договоре оговорка о том, что за выполнение определенных условий (например, за выкуп определенного количества товара и т. п.) покупателю предоставляется скидка.
При этом
архиважным вопросом в договоре является «привязка» скидки к конкретной номенклатуре товаров
Чтобы такая скидка воспринималась именно как скидка за этот конкретный товар, а не «общее» вознаграждение (бонус или премия) покупателю. Констатировать, что такая скидка была предоставлена, поможет сводный акт по итогам месяца. Поэтому в договоре следует тщательно прописать значение данного акта. В частности, оговорить, что им фиксируется уменьшение цены приобретения для товаров, поступивших в течение того месяца, за который акт, собственно, составляется.
Это и будет пересмотр цены на условиях, предварительно определенных договором. Поставщик еще не выполнил свое обязательство по предоставлению скидки покупателю, а покупатель не рассчитался. Поэтому цену товара можно пересматривать.
Советуем вам прописать «привязку» скидки к конкретному товару с максимальной скрупулезностью. Ведь если скидку признают бонусом — премией (вознаграждением за встречную услугу по маркетингу или подарком) — никакого уменьшения цены приобретения для целей п. 188.1 НКУ не произойдет.
Если скидку признают вознаграждением за услугу маркетинга, покупатель должен отразить доходы на сумму этой скидки и НО по НДС
Подробнее о том, как с правовой точки зрения выглядит такая скидка, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 62, с. 34.
И еще одна деталь, которую важно оговорить в договоре. Согласно вопросу, скидка от поставщика оформляется актом на конец месяца. А продажа товаров происходит ежедневно. Поэтому в договоре следует оговорить, что входящие документы в подтверждение скидки покупатель получит в конце месяца, а товары, приобретенные с этой «будущей» скидкой, будет продавать в течение всего месяца. Поскольку идет речь о скидке на определенных условиях (а не о доходе за какую-то встречную услугу), такое вполне допускается. В акте указывается уменьшение договорной цены товара в связи с выполнением покупателем условий договора (по объему приобретенного товара и т. п.).
Учетные особенности
В бухучете указанная скидка отражается особым образом. При первоначальном приобретении покупатель оприходовал полученные от поставщика товары проводкой Дт 28 — Кт 631. Поскольку теперь выяснилось, что покупатель выполнил условия договора, на проданные раньше товары ему предоставляется скидка. Таким образом уменьшается стоимость, по которой эти товары приходовались.
Поэтому покупателю нужно сделать проводку Дт 28 — Кт 631 методом «красное сторно» (на сумму скидки), ведь в момент предоставления скидки товар находится на складе, хотя сразу после этого поступает в продажу. Дополнительный аргумент в пользу этого дает п. 11 МСБУ 2 «Запасы». В нем читаем:
«торговые скидки, другие скидки и прочие подобные им статьи вычитаются при определении расходов на приобретение»
Таким образом, предприятие исключит сумму скидки из себестоимости товаров, проданных ему с такой скидкой. Эта проводка методом «красное сторно» делается на конец месяца — после того, как скидка будет подтверждена актом. А обычную проводку Дт 902 — Кт 28 делают уже на уменьшенную на сумму скидки себестоимость товара.
Отметим: списывать себестоимость реализованных товаров в дебет субсчета 902 в случае «ретро-скидок» лучше тоже на конец месяца. Если вы будете списывать с баланса реализованные товары непосредственно на дату реализации — они будут списаны по стоимости без учета скидки. И налоговики, вероятно, будут настаивать, что именно эта стоимость без учета скидки и является вашей минбазой. На наш взгляд, такое «отсроченное» списание себестоимости реализованных товаров не противоречит п. 7 П(С)БУ 16, предусматривающему, что расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Ведь реализацию товара и предоставление скидки на него можно считать одной операцией, которую фиксирует акт.
Также на конец месяца (после составления акта) поставщик выпишет «уменьшающий» расчет корректировки на сумму НДС, приходящийся на скидку. В бухучете это отражается проводкой Дт 641 — Кт 631 (методом «красное сторно»).
Пример. Предприятие приобрело у поставщика 1000 единиц товара по цене 120 грн./ед. (в том числе НДС — 20 грн./ед.), из которых в течение месяца реализовало 800 единиц за 108 грн./ед. (в том числе НДС — 18 грн./ед.). В конце месяца поставщик составил акт, в котором констатировал, что предприятие реализовало объем товара, дающий право на скидку 30 грн./ед. (в том числе НДС — 5 грн./ед.). Таким образом, закупочная цена единицы товара с учетом скидки равна 90 грн. (в том числе НДС — 15 грн./ед.).
При таких условиях минбаза по реализованному товару будет равна 75 грн./ед., т. е. при его реализации доначислять НДС-обязательства не нужно. Отразим указанную операцию в учете.
Бухучет «ретро-скидки»
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | ||
| дебет | кредит | сумма, грн. | ||
| 1 | Оприходованы товары от поставщика | 28 | 631 | 100000 |
| 2 | Начислен НК (до регистрации НН в ЕРНН) | 644/1 | 631 | 20000 |
| 3 | Отражен НК (НН зарегистрирована в ЕРНН) | 641 | 644/1 | 20000 |
| 4 | Реализована часть приобретенного товара | 361 | 702 | 86400 |
| 5 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 14400 |
| 6 | Получено подтверждение скидки (акт от поставщика), отражена скидка (в пределах фактически проданного товара) (25 х 800 = 20000) | 28 | 631 | 20000 |
| 7 | Уменьшен НК по НДС (25 х 800 х 20 % = 4000) | 641 | 631 | 4000 |
| 8 | Списана себестоимость реализованных товаров (с учетом скидки) (75 х 800) = 60000 | 902 | 28 | 60000 |
Как видите, при условии правильного оформления «ретро-скидки» особых трудностей с ее отражением в учете не возникает.
выводы
- Если покупателю предоставляется скидка на приобретенный им товар, то сумма такой скидки уменьшает базу обложения по НДС и цену приобретения для целей п. 188.1 НКУ.
- Если скидка предоставляется не непосредственно при приобретении товара, а позже, эту скидку важно «привязать» к конкретной номенклатуре товаров.
- Предоставление «ретро-скидки» следует связать с выполнением покупателем определенных условий (например, по выкупу определенного количества товара).
- Факт предоставления скидки можно фиксировать сводным актом на конец месяца, указывая в нем основания и сумму скидки.
- В случае «ретро-скидок» себестоимость реализованных товаров (на которые получена скидка) следует списывать на конец месяца — уже с учетом скидки.
