Валюта «и выходит, и входит»*, учет «замечательно выходит»*

* Из м/ф «Винни-Пух и день забот».

Общеизвестно, что одним из основополагающих принципов бухучета является принцип единого денежного измерителя. Он означает, что измерение и обобщение всех хозяйственных операций предприятия в его финансовой отчетности осуществляются в единой денежной единице ( ст. 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV).

Поэтому операции, осуществляемые в иностранной валюте, подлежат пересчету в валюту отчетности — гривню. Правила, по которым пересчитываются инвалютные статьи отчетности, определяет специальное П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Согласно общему правилу, операции в иностранной валюте при первоначальном признании пересчитываются в гривни с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) ( п. 5 П(С)БУ 21).

Но в силу того, что курсы НБУ на разные даты неминуемо будут отличаться, у предприятия обязательно будут возникать курсовые разницы. Напомним, что курсовые разницы определяются по монетарным статьям отчетности и исчисляются: (а) на дату осуществления операции и (б) на дату баланса.

Вход-выход валюты: пересчет и курсовые разницы

Рассмотрим теперь ситуацию, озвученную в вопросе, послужившем поводом для этой статьи.

Пример. Предприятие после обязательной продажи 65 % иностранной валюты получило на валютный счет : (1) 10.06.2016 г. 10000 дол., (2) 17.06.2016 г. — еще 10000 дол., а (3) 23.06.2016 г. уплатило нерезиденту 5000 дол. На начало июня иностранной валюты на балансе предприятие не имело.

Для большей наглядности приведем исходные данные в табл. 1.

Таблица 1. Движение валюты в течение июня 2016 года

До этого места все будто бы просто и понятно. Вопрос нашей читательницы заключался вот в чем. 23.06.2016 г. происходит оплата нерезиденту инвалютой. Осуществляется хозяйственная операция, а следовательно, есть основание определять курсовые разницы. А с каким курсом нужно сравнивать курс НБУ на дату этой операции? И по какому курсу следует учитывать имеющиеся на счете предприятия 20000 дол. в период с 17.06.2016 по 23.06.2016 г.?

Скажем сразу: однозначного ответа на этот вопрос П(С)БУ 21 не содержит. В нем есть только норма, гласящая, что на дату осуществления хозяйственной операции пересчет инвалютной статьи может происходить или в рамках этой операции, или по всей статье (в соответствии с учетной политикой).

Эта норма предлагает нам самоопределиться в вопросе, как мы будем осуществлять пересчет инвалютных статей отчетности — только в рамках осуществленной операции (поступления или расходования валюты) или по всей имеющейся валюте. Следовательно, пересчет инвалютной статьи и определение курсовых разниц будут происходить в зависимости от того, каким образом вы зафиксируете этот вопрос в приказе об учетной политике.

Если вы решите пересчитывать всю инвалютную статью, фактически на дату каждой операции у вас вся инвалюта будет учитываться по одному курсу. Поэтому необходимости следить за количеством валюты, поступившей по определенному курсу, у вас не будет.

Если же вы выбираете пересчет инвалюты только в рамках хозяйственной операции, у вас возникнет вопрос с учетом себестоимости инвалюты, которая у вас фактически будет исчислена по разным курсам. На сегодняшний день учетная практика выработала два метода пересчета инвалютных статей и определения по ним курсовых разниц в том случае, когда инвалюта пересчитывается только в рамках хозоперации. Рассмотрим эти методы по очереди.

Метод «валютный ФИФО»

Этот метод предусматривает, что при выбытии валюты (например, при выплатах инвалюты нерезидентам) пересчитываем инвалюту только в рамках осуществленной операции. При этом курсовые разницы определяем, сравнивая курс НБУ на дату операции с курсом НБУ, по которому инвалюта отражалась на дату, на которую она «зашла» на счет предприятия. Естественно, в том количестве, по которому валюта поступила.

Итак, если в нашем примере на счет предприятия поступило 10000 дол. по курсу 24,9617, а затем — еще 10000 дол. по курсу 24,9046, то при уплате 5000 дол. сравниваем курс 24,8981 с курсом 24,9617 в пределах всех 5000 дол. Если бы было уплачено, например, 11000 дол., мы сравнивали бы курс 24,8981 с курсом 24,9617 (в пределах 10000 дол.) и с курсом 24,9046 (в пределах остальных 1000 дол.).

Для большей наглядности взглянем на табл. 2.

Таблица 2. Учет поступления и расходования инвалюты по методу «валютный ФИФО»

Как можно увидеть из табл. 2, этот метод предлагает своеобразный «идентифицированный» учет валюты. Он предусматривает, что в случае расходования первой списывается с баланса и валюта, первой поступившая на счет предприятия. И по тому курсу, по которому она поступила.

Метод «средневзвешенного» курса

Этот метод, как показывает практика, приобрел наибольшую популярность в программном обеспечении для бухгалтеров. Применяется также при пересчете валюты в рамках хозоперации. Суть его заключается в том, что для валюты, поступившей на счет предприятия на разные даты (и, соответственно, по разному курсу), расчетным путем определяется «средневзвешенный» курс и именно по этому курсу иностранная валюта учитывается на балансе.

Для наглядности того, как применяется этот метод, взглянем на табл. 3.

Таблица 3. Учет поступления и расходования инвалюты по методу «средневзвешенного» курса

Отличие этого метода от предыдущего в том, что в нем не происходит «идентифицированного» учета каждого поступления инвалюты. Напротив, курсы «смешиваются». Тем не менее на конечный финрезультат это отличие не влияет.

А если пересчитывать все?

Вопрос нашей читательницы касался ситуации, когда в соответствии с учетной политикой на предприятии принято пересчитывать инвалютные статьи только в рамках хозяйственной операции. Поэтому выше мы вспомнили о двух возможных методах пересчета инвалюты при такой учетной политике. Но на практике предприятия очень часто прибегают к пересчету всей инвалютной статьи. В том числе и потому, что именно так обычно пересчитывают инвалюту банки. Считаем целесообразным несколько слов сказать и об этом подходе.

Что приобретают или теряют в сравнении с вышеприведенными вариантами те предприятия, которые в своей учетной политике зафиксировали, что на дату осуществления хозяйственной операции в валюте они будут пересчитывать всю инвалютную статью? Да, собственно, ничего.

Для того, чтобы лучше себе представить, как это происходит, взглянем на табл. 4.

Таблица 4. Учет поступления и расходования инвалюты по методу «сплошного пересчета»

Ситуация отличается от вышеприведенной тем, что на дату поступления второй суммы в инвалюте первая тоже пересчитывается по курсу на дату второго поступления.

То есть фактически вся сумма инвалюты на валютном счете будет отражена по этому (новому) курсу

Что, кстати, будет соответствовать банковской выписке. Таким образом, в отличие от «частичного» пересчета при «сплошном» пересчете на дату второго поступления валюты уже будет определяться курсовая разница. В свою очередь, на дату расходования валюты вся сумма инвалюты снова пересчитывается уже по курсу на дату такого расходования. А конечный финрезультат — снова тот же, что и в двух предыдущих примерах. Более того, можно предположить, что даже если бы предприятие ежедневно пересчитывало свою инвалютную статью — конечный финрезультат был бы таким же.

Как видите, конечный финрезультат от операции не зависит от того, как пересчитывать инвалюту — полностью или только в рамках операции. Не имеет также значения, как списывать израсходованную валюту, если пересчет происходит в рамках операции — по средневзвешенному курсу или по методу «валютного ФИФО». Поэтому вполне можно утверждать, что все приведенные нами варианты пересчета могут правомерно применяться в учетной практике. Этим объясняется и «молчание» П(С)БУ 21 в отношении какого-либо конкретного метода определения балансовой стоимости инвалюты (как это было, скажем, в п.п. 7.3.6 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР). П(С)БУ 21 только дает предприятиям рекомендации, а они уже в своей учетной политике определяют, каким методом им воспользоваться ☺.

выводы

• П(С)БУ 21 предусматривает пересчитывать статьи отчетности, выраженные в иностранной валюте, по официальному курсу НБУ на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции.
• В зависимости от избранной учетной политики предприятие на дату операции может пересчитывать или полностью всю инвалютную статью, или только ту часть инвалюты, в пределах которой осуществляется операция.
• Независимо от избранного подхода к учету инвалютных статей конечный финансовый результат не изменится.