* Із м/ф «Вінні-Пух і день турбот».
Загальновідомо, що одним із засадничих принципів бухобліку є принцип єдиного грошового вимірника. Він означає, що вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці ( ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV).
Тож операції, які здійснюються в іноземній валюті, підлягають перерахунку у валюту звітності — гривню. Правила, за якими перераховується інвалюта статті звітності, визначає спеціальне П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».
Згідно із загальним правилом, операції в іноземній валюті під час первісного визнання перераховуються у гривні із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат) ( п. 5 П(С)БО 21).
Але внаслідок того, що курс НБУ на різні дати неминуче буде відрізнятися, у підприємства обов’язково виникатимуть курсові різниці. Нагадаємо, що курсові різниці визначаються за монетарними статтями звітності і обраховуються: (а) на дату здійснення операції і (б) на дату балансу.
Вхід-вихід валюти: перерахунок і курсові різниці
Розглянемо тепер ситуацію, яку озвучено у запитанні, яке стало приводом для цієї статті.
Приклад. Підприємство після обов’язкового продажу 65 % іноземної валюти отримало на валютний рахунок: (1) 10.06.2016 р. — 10000 дол., (2) 17.06.2016 р. — ще 10000 дол., а (3) 23.06.2016 р. — сплатило нерезиденту 5000 дол. На початок червня іноземної валюти на балансі підприємство не мало.
Для більшої наочності наведемо вихідні дані у табл. 1.
Таблиця 1. Рух валюти протягом червня 2016 року
| Дата | 10.06.2016 р. | 17.06.2016 р. | 23.06.2016 р. | Дата балансу (30.06.2016 р.) |
| Сума операції в іноземній валюті, дол. | +10000 (надійшло) | +10000 (надійшло) | -5000 (витрачено) | — |
| Курс НБУ, грн./дол. | 24,9617 | 24,9046 | 24,8981 | 24,8544 |
| Залишок валюти, дол. | 10000 | 20000 | 15000 | 15000 |
До цього місця все ніби просто і зрозуміло. Запитання нашої читачки полягало ось у чому. 23.06.2016 р. відбувається оплата нерезиденту інвалютою. Здійснюється господарська операція, а отже, є підстава визначати курсові різниці. А з яким курсом треба порівнювати курс НБУ на дату цієї операції? І за яким курсом слід обліковувати наявні на рахунку підприємства 20000 дол. у період з 17.06.2016 по 23.06.2016 р.?
Скажемо одразу: однозначної відповіді на це запитання П(С)БО 21 не містить. У ньому є лише норма, яка проголошує, що
на дату здійснення господарської операції перерахунок інвалютної статті може відбуватися або в межах цієї операції або за всією статтею (відповідно до облікової політики)
Ця норма пропонує нам самовизначитися у питанні, як ми будемо здійснювати перерахунок інвалютних статей звітності — лише в межах здійсненої операції (надходження або витрачання валюти) чи за всією наявною валютою. Відтак перерахунок інвалютної статті і визначення курсових різниць відбуватимуться залежно від того, яким чином ви зафіксуєте це питання у наказі про облікову політику.
Якщо ви вирішите перераховувати усю інвалютну статтю, фактично на дату кожної операції у вас уся інвалюта буде обліковуватися за одним курсом. Тому потреби слідкувати за кількістю валюти, що надійшла за певним курсом, у вас не буде.
Якщо ж ви обираєте перерахунок інвалюти лише в межах господарської операції, у вас виникне питання з обліком собівартості інвалюти, яка у вас фактично буде обрахована за різними курсами. Наразі облікова практика виробила два методи перерахунку інвалютних статей і визначення за ними курсових різниць в тому випадку, коли інвалюта перераховується лише в межах госпоперації. Розглянемо ці методи по черзі.
Метод «валютний ФІФО»
Цей метод передбачає, що при вибутті валюти (наприклад, виплатах інвалюти нерезидентам) перераховуємо інвалюту лише в межах здійсненої операції. При цьому курсові різниці визначаємо, порівнюючи курс НБУ на дату операції із курсом НБУ, за яким інвалюта відображалася на дату, якою вона «зайшла» на рахунок підприємства. Певна річ, що у тій кількості, за якою валюта надійшла.
Отже, якщо у нашому прикладі на рахунок підприємства надійшло 10000 дол. за курсом 24,9617, а потім — іще 10000 дол. за курсом 24,9046, то при сплаті 5000 дол. порівнюємо курс 24,8981 із курсом 24,9617 в межах усіх 5000 дол. Якщо було би сплачено, наприклад, 11000 дол., ми порівнювали би курс 24,8981 із курсом 24,9617 (в межах 10000 дол.) і з курсом 24,9046 (в межах решти 1000 дол.).
Для більшої наочності погляньмо на табл. 2.
Таблиця 2. Облік надходження і витрачання інвалюти за методом «валютний ФІФО»
| Дата | 10.06.2016 р. | 17.06.2016 р. | 23.06.2016 р. | Дата балансу 30.06.2016 р. |
| Курс НБУ, грн./дол. | 24,9617 | 24,9046 | 24,8981 | 24,8544 |
| Сума у перерахунку на гривні | $10000 249617 | $10000 249046 | $5000 124490,50 | $15000 372816 |
| Собівартість валюти, що вибула | — | — | 124808,50 (5000 х 24,9617) | — |
| Собівартість залишку валюти | 249617 | 498663 (249617 + 249046) | 373854,50 (498663 - 124808,50) | 373854,50 |
| Курсові різниці (витрати) | — | — | 318 (124490,50 - 124808,50) | 1038,50 (372816 - 373854,50) |
| Фінансовий результат (витрати): 318 + 1038,50 | 1356,50 | |||
Як можна побачити із таблиці 2, цей метод пропонує своєрідний «ідентифікований» облік валюти. Він передбачає, що у випадку витрачання першою списується з балансу та валюта, яка першою надійшла на рахунок підприємства. І за тим курсом, за яким вона надійшла.
Метод «середньозваженого» курсу
Цей метод, як засвідчує практика, набув найбільшої популярності у програмному забезпеченні для бухгалтерів. Застосовується також при перерахунку валюти в межах госпоперації. Суть його полягає в тому, що для валюти, яка надійшла на рахунок підприємства різними датами (і, відповідно, за різним курсом), розрахунковим шляхом визначається «середньозважений» курс і саме за цим курсом іноземна валюта обліковується на балансі.
Для наочності того, як застосовується цей метод, погляньмо у табл. 3.
Таблиця 3. Облік надходження і витрачання інвалюти за методом «середньозваженого» курсу
| Дата | 10.06.2016 р. | 17.06.2016 р. | 23.06.2016 р. | Дата балансу 30.06.2016 р. |
| Курс НБУ, грн./дол. | 24,9617 | 24,9046 | 24,8981 | 24,8544 |
| Сума у перерахунку на гривні | $10000 249617 | $10000 249046 | $5000 124490,50 | $15000 372816 |
| Собівартість валюти, що вибула | — | — | 124665,75 (5000 х 24,93315)* | — |
| Собівартість залишку валюти | 249617 | 498663 (249617 + 249046) | 373997,25 (498663 - 124665,75) | 373997,25 |
| Курсові різниці (витрати) | — | — | 175,25 (124490,50 - 124665,75) | 1181,25 (372816 - 373997,25) |
| Фінансовий результат (витрати): 175,25 + 1181,25 | 1356,50 | |||
| * Середньозважений курс іноземної валюти, що надійшла. Визначається за формулою: (10000 х 24,9617 + 10000 х 24,9046) / (10000 + 10000) = 24,93315. | ||||
Відмінність цього методу від попереднього в тому, що у ньому не відбувається «ідентифікованого» обліку кожного надходження інвалюти. Навпаки, курси «змішуються». Тим не менш, на кінцевий фінрезультат ця відмінність не впливає.
А якщо перераховувати усе?
Запитання нашої читачки стосувалося ситуації, коли відповідно до облікової політики на підприємстві прийнято перераховувати інвалютні статті лише в межах господарської операції. Тому вище ми згадали про два можливих методи перерахунку інвалюти при такій обліковій політиці. Але на практиці підприємства дуже часто вдаються до перерахунку усієї інвалютної статті. У тому числі й тому, що саме так зазвичай перераховують інвалюту банки. Вважаємо за доцільне кілька слів сказати і про цей підхід.
Що набувають або втрачають порівняно з вищенаведеними варіантами ті підприємства, які у своїй обліковій політиці зафіксували, що на дату здійснення господарської операції у валюті вони будуть перераховувати усю інвалютну статтю? Та, власне, нічого.
Для того аби краще собі уявити, як це відбувається, погляньмо у табл. 4.
Таблиця 4. Облік надходження і витрачання інвалюти за методом «суцільного перерахунку»
| Дата | 10.06.2016 р. | 17.06.2016 р. | 23.06.2016 р. | Дата балансу30.06.2016 р. |
| Курс НБУ, грн./дол. | 24,9617 | 24,9046 | 24,8981 | 24,8544 |
| Сума у перерахунку на гривні | $10000 249617 | $10000 249046 | $5000 124490,50 | $15000 372816 |
| Собівартість валюти, що вибула | — | — | 124490,50 | — |
| Собівартість залишку валюти | 249617 | 498092 (10000 х 24,9046 + 249046) | 373471,50 (20000 х 24,8981 - 124490,50) | 373471,50 |
| Курсові різниці (витрати) | — | 571 (249617 + 249046 - 498092) | 130 (20000 х 24,8981 - 20000 х 24,9046) | 655,50 (372816 - 373471,50) |
| Фінансовий результат (витрати): 571,00 + 130,00 + 655,50 | 1356,50 | |||
Ситуація відрізняється від вищенаведеної тим, що на дату надходження другої суми у інвалюті перша теж перераховується за курсом на дату другого надходження.
Тобто фактично уся сума інвалюти на валютному рахунку буде відображена за цим (новим) курсом
Що, до речі, відповідатиме банківській виписці. Відтак, на відміну від «часткового» перерахунку при «суцільному» перерахунку на дату другого надходження валюти вже буде визначатися курсова різниця. В свою чергу, на дату витрачання валюти вся сума інвалюти знову перераховується вже за курсом на дату такого витрачання. А кінцевий фінрезультат — знову той самий, що і в двох попередніх прикладах. Більше того, можна припустити, що навіть якби підприємство щодня перераховувало свою інвалютну статтю — кінцевий фінрезультат був би такий самий.
Як бачите, кінцевий фінрезультат від операції не залежить від того, як перераховувати інвалюту — повністю чи тільки в межах операції. Не має також значення, як списувати витрачену валюту, якщо перерахунок відбувається в межах операції — за середньозваженим курсом чи за методом «валютного ФІФО». Тож цілком можна стверджувати, що всі наведені нами варіанти перерахунку можуть правомірно застосовуватися в обліковій практиці. Цим пояснюється і «мовчання» П(С)БО 21 щодо якогось конкретного методу визначення балансової вартості інвалюти (як це було, скажімо, у п.п. 7.3.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР). П(С)БО 21 лише дає підприємствам рекомендації, а вони вже у своїй обліковій політиці визначають, яким методом їм скористатися ☺.
висновки
- П(С)БО 21 передбачає перераховувати статті звітності, які виражені в іноземній валюті, за офіційним курсом НБУ на дату балансу і на дату здійснення господарської операції.
- Залежно від обраної облікової політики підприємство на дату операції може перераховувати або повністю усю інвалютну статтю, або лише ту частину інвалюти, в межах якої здійснюється операція.
- Незалежно від обраного підходу до обліку інвалютних статей кінцевий фінансовий результат не зміниться.
