НДС-посредничество при экспорте

НДС у комитента

Объект обложения. Как указано в п. 189.6 НКУ, при экспорте товаров по договору комиссии общие «посреднические» правила начисления НДС-обязательств из п. 189.4 НКУ не применяются.

Это значит, что в таком случае при поставке товара на экспорт через комиссионера у комитента «работают» «общеэкспортные» правила уплаты НДС.

Во-первых, при получении авансовой оплаты за экспортируемый товар налоговые обязательства у комитента не возникают (п. 187.11 НКУ).

Во-вторых, передача товаров комиссионеру в НДС-учете комитента не отражается. Ведь

при «экспортной» комиссии НДС-обязательства у комитента возникают один раз — на дату оформления «экспортной» ТД, которая подтверждает фактический вывоз товара

Это следует п.п. «б» п. 187.1 НКУ. Это по сути подтверждает и порядок декларирования экспорта, где ответственным за финансовую сторону экспорта с участим посредника остается комитент (поручитель). В «экспортной» ТД при декларировании товаров, перемещаемых по ВЭД-договору (контракту) и связанному с ним договору (п. 1 разд. II Порядка № 651):

1) комиссии, заключенному между резидентами, в графе 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» ТД указывают сведения о комиссионере, заключившем ВЭД-договор (контракт), и делается запись: «Див. доп.», а в дополнении к ТД (приложении формы МД-6) приводятся сведения о комитенте;

2) поручения (агентскому договору), заключенному между резидентами, в графе 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» ТД указываются сведения о доверителе — субъекте, которого представляет агент.

В-третьих, согласно п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины является объектом обложения НДС по ставке 0 %. И налоговые обязательства по НДС по ставке 0 % возникают именно у комитента. Правда, для применения нулевой ставки по экспортным операциям должен состояться фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины. Его подтверждают ТД и уведомление о фактическом вывозе товаров (п. 30 Положения № 450).

Важно, что чисто экспортные правила учета поставки товара нерезиденту через посредника признают и налоговики (см. БЗ 101.09). Они подчеркивают, что экспорт товаров с привлечением комиссионера не влияет на порядок определения налоговых обязательств по НДС. При получении комитентом авансовой оплаты стоимости товаров, экспортируемых комиссионером, никаких налоговых обязательств не возникает.

Право на применение ставки 0 % и соответственно право на получение бюджетного возмещения имеет только продавец экспортной продукции — ее собственник (комитент)

Что, в принципе, следует из п. 200.16 НКУ.

Но будьте внимательны! Передача товаров от комитента к комиссионеру по внутренним договорам комиссии облагается НДС по ставке 20 %. Это значит, что в договоре комиссии желательно изначально прописать, что в обязанности комиссионера входит продажа товаров на экспорт. Иначе вы рискуете столкнуться с претензиями налоговиков по поводу начисления НДС-обязательств по ставке 20 % при получении аванса от комиссионера, а также при передаче товара комиссионеру в периоде, когда такая передача уже состоялась, а вот фактический вывоз товаров еще не произошел (исходя из суммы, не перекрытой авансом).

База налогообложения. Базой налогообложения при экспорте по договору ВЭД-комиссии будет договорная (контрактная) стоимость товара, но не ниже минбазы, в частности, фактической ценой приобретения товаров (абзац второй п. 188.1 НКУ).

Причем если все-таки комиссионер продаст товары на экспорт по цене ниже покупной, то на сумму превышения комитент должен начислить НО, также по ставке 0 %.

Однако налоговики в своих разъяснениях долгое время твердили совершенно обратное и настаивали на применении к сумме превышения общей ставки 20 % (см., например, письма ГФСУ от 26.01.2016 г. № 1389/6/99-99-19-03-02-15 и от 27.04.2016 г. № 9529/6/99-99-15-03-02-15). Однако справедливость все-таки восторжествовала и контролеры признали (см. письма ГФСУ от 25.05.2016 г. № 11361/6/99-99-15-03-02-15 и от 05.05.2017 г. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК): если при экспорте база обложения НДС превышает контрактную стоимость товаров, то сумма превышения тоже подпадает под льготу или нулевую ставку, а вот общая ставка 20 % в этом случае применяться не должна.

Пересчитывать базу налогообложения, выраженную в иностранной валюте, следует по курсу НБУ на дату, предшествующую составлению ТД (т. е. по тому же курсу, который использовался в ТД, чтобы не было расстыковок по сумме в НН и ТД). Так, например, если ТД оформлена 31.07.2017 г., а фактически товар вывезен 04.08.2017 г., то датой возникновения обязательств по НДС будет 04.08.2017 г. (ставка 0 % применяется только после фактического вывоза товаров), однако базу налогообложения нужно будет пересчитывать по курсу НБУ, который действовал на 31.07.2017 г. и который указан в ТД.

Хотя налоговики в последнее время экспортные НО (составление НН) привязывают к дате заверения таможенным должностным лицом ТД, что, на наш взгляд, не совсем правильно (см. БЗ 101.09, письмо ГФСУ от 25.04.2017 г. № 8845/6/99-95-42-03-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 5).

Экспортная НН комитента. В момент возникновения налоговых обязательств по НДС, т. е. на дату фактического вывоза товаров, указанную в ТД (в условиях нашего примера это 04.08.2017 г.), комитент оформляет «экспортную» налоговую накладную (п. 201.1 НКУ). Такую НН передавать покупателю не нужно, однако зарегистрировать в ЕРНН следует обязательно. Хотя штрафов не будет.

В верхней левой части НН делают отметку «Х» и проставляют тип причины «07» «Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України».

В графе «Отримувач (покупець)» НН указывают наименование (Ф. И. О.) нерезидента (допускается без перевода на украинский язык, см. БЗ 101.16) и через запятую — страну, в которой зарегистрирован покупатель-нерезидент.

В графе «індивідуальний податковий номер» покупателя указывают условный ИНН «300000000000» (п. 12 Порядка № 1307).

При этом не забудьте в графе 8 табличной части Б налоговой накладной указать код ставки НДС — 901, а в графе 10 — объем поставки (базу обложения) без учета НДС.

При этом если комиссионер продаст товары на экспорт по цене ниже покупной, то комитенту составлять вторую НН на сумму превышения минбазы, так же облагаемой по ставке 0 %, не нужно (см. БЗ 101.07).

Декларация по НДС. Объем поставки товаров на экспорт по ВЭД-договору комиссии предприятие-комитент показывает в стр. 2 «Операції з вивезення товарів за межі митної території України» НДС-декларации (по условиям нашего примера — за июль 2017 года). Причем если у вас убыточный экспорт, то, по нашему мнению, в стр. 2 декларации по НДС следует отражать объем экспортной операции исходя из минбазы. Так же советуют поступать налоговики в одной из индивидуальных налоговых консультаций (см. письмо ГФСУ от 05.05.2017 г. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 7). Однако в уже отмеченной нами консультации из БЗ 101.07 четких указаний по этому поводу нет.

Будьте внимательны! При наличии экспортных операций вместе с декларацией по НДС предприятия-экспортеры согласно п. 200.8 НКУ и п. 13 разд. III Порядка № 21 подают в налоговый орган оригиналы экспортных ТД, если они были оформлены в бумажном виде (в таком случае об этом делают отметку в заключительной части декларации по НДС). В связи с этим комиссионер должен передать комитенту оригинал «экспортной» ТД (оригинал листа с обозначением «3/8» формы МД-2 с отметкой о фактическом вывозе товара), который комитент и приложит к своей НДС-отчетности.

А вот в случае оформления вывоза электронной ТД подавать комитенту налоговикам ничего не нужно. За него это сделает таможенный орган по месту таможенного оформления экспортных товаров (см. БЗ 101.23). При этом информацию о комитенте таможенный орган возьмет как раз из приложений формы МД-6 к ТД по форме МД-2. Комиссионер вместе с отчетом предоставит копию электронной ТД.

А теперь о комиссионном вознаграждении. По дате первого события (подписания акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг или перечисления вознаграждения) и при наличии «услужной» НН, зарегистрированной в ЕРНН комиссионером, комитент получит право на НК.

Порядок учета экспорта по договору комиссии рассмотрим на примере.

Пример 1. Комитент-резидент по договору комиссии на продажу передает комиссионеру-резиденту товары, балансовая стоимость которых составляет 120000 грн. Согласно договору комиссионер обязуется продать указанные товары нерезиденту по цене не ниже $10000.

Комиссионное вознаграждение составляет 24000 грн. (в том числе НДС 20 % — 4000 грн.) и по условиям договора выплачивается отдельным платежом после оформления отчета комиссионера.

По условиям договора комиссионер всю сумму иностранной валюты за реализованные товары перечисляет комитенту.

Официальный курс НБУ составил (условно):

— на дату отгрузки комиссионером товаров нерезиденту (26.06.2017 г.) — 26,00 грн./$;

— на дату баланса (30.06.2015 г.) — 25,95 грн./$;

— на дату поступления комитенту выручки от реализации товаров нерезиденту (21.07.2017 г.) — 26,10 грн./$.

Расходы комиссионера на таможенное оформление товара — 2500 грн. (условно).

В учете данные операции комитент отражает следующим образом (см. табл. 1):

Таблица 1. Учет экспорта по договору комиссии у комитента

НДС у комиссионера

Объект обложения. Ни получение товара от комитента для продажи на экспорт, ни сам вывоз товара за пределы таможенной территории Украины комиссионер в своем НДС-учете не отражает.

Все благодаря п. 189.6 НКУ. В нем указано, что правила «посреднического» п. 189.4 НКУ на операции по экспорту товаров за пределы таможенной территории Украины в рамках посреднических договоров не распространяются.

При этом, как указывает п. 200.16 НКУ, в случае экспорта товаров по договору комиссии право на получение бюджетного возмещения, а значит, и право на применение нулевой ставки НДС в данном случае имеет только собственник экспортируемых товаров — комитент.

У комиссионера под объект обложения НДС подпадает только комиссионное вознаграждение за предоставленные посреднические услуги

Начислить НДС-обязательства исходя из суммы вознаграждения комиссионер должен в любом случае.

Ведь в «специальном» п. 200.16 НКУ прямо сказано, что при экспорте товара, полученного по договору комиссии, комиссионное вознаграждение попадает у комиссионера в базу обложения НДС по ставке 20 % и не включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров.

НН комиссионера. В момент возникновения налоговых обязательств по НДС, т. е.

— либо на дату оформления акта предоставленных комиссионных услуг — если первым событием было начисление комиссионного вознаграждения,

— либо на дату получения средств от комитента — если первым событием было получение комиссионного вознаграждения,

комиссионер составляет «услужную» НН на имя комитента и регистрирует ее в ЕРНН.

Составляется она в общем порядке. Единственное — не забудьте в гр. 3.3 табличной части Б налоговой накладной указать четырехзначный код услуги, т. е. ваш посреднический код согласно ГКПУ «46.11» — «46.19».

Порядок учета экспортной комиссии у комиссионера рассмотрим на примере.

Пример 2. По договору комиссии на продажу комиссионер-резидент должен реализовать покупателю-нерезиденту партию товаров, принадлежащих комитенту, по цене не ниже $10000 или 260000 грн. По условиям договора комиссионер всю сумму иностранной валюты за реализованные товары перечисляет комитенту.

Комиссионное вознаграждение посредника составляет 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.) и по условиям договора выплачивается ему отдельным платежом после оформления отчета комиссионера. Себестоимость предоставленной посреднической услуги — 16000 грн.

Официальный курс НБУ составил (условно):

— на дату отгрузки комиссионером товаров нерезиденту (26.06.2017 г.) — 26,00 грн./$;

— на дату баланса (30.06.2017 г.) — 25,95 грн./$;

— на дату поступления комиссионеру выручки от реализации товаров нерезиденту (20.07.2017 г.) — 26,05 грн./$;

— на дату перечисления валюты комитенту (21.07.2017 г.) — 26,10 грн./$.

Расходы на таможенное оформление товаров, понесенные комиссионером, — 2500 грн. (условно).

В учете данные операции комиссионер отражает, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Учет экспорта по договору комиссии у комиссионера