(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 63
  • № 62
  • № 61
  • № 60
  • № 59
  • № 58
  • № 57
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
5/15
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Серпень , 2017/№ 64

ПДВ-посередництво при експорті

Свої ПДВ-особливості має й експорт товару за участю посередника. Тому в цьому матеріалі з’ясуємо, хто зі сторін договору комісії і коли зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти і зареєструвати податкову накладну в ЄРПН. Умовимося, що комітент і комісіонер — резиденти України.

ПДВ у комітента

Об’єкт оподаткування. Як указано в п. 189.6 ПКУ, при експорті товарів за договором комісії загальні «посередницькі» правила нарахування ПДВ-зобов’язань з п. 189.4 ПКУ не застосовуються.

Це означає, що в такому разі при постачанні товару на експорт через комісіонера в комітента «працюють» «загальноекспортні» правила сплати ПДВ.

По-перше, при отриманні авансової плати за товар, що експортується, податкові ПДВ-зобов’язання в комітента не виникають (п. 187.11 ПКУ).

По-друге, передача товарів комісіонерові в ПДВ-обліку комітента не відображається. Адже

при «експортній» комісії ПДВ-зобов’язання в комітента виникають один раз — на дату оформлення «експортної» МД, яка підтверджує фактичне вивезення товару

Це випливає з п.п. «б» п. 187.1 ПКУ. Це, по суті, підтверджує і порядок декларування експорту, де відповідальним за фінансову сторону експорту за участю посередника залишається комітент (поручитель). В «експортній» МД при декларуванні товарів, що переміщуються за ЗЕД-договором (контрактом) і пов’язаним з ним договором (п. 1 розд. II Порядку № 651):

1) комісії, укладеним між резидентами, в графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» МД указують відомості про комісіонера, що уклав ЗЕД-договір (контракт), і роблять запис: «Див. доп.», а в доповненні до МД (додатку форми МД-6) наводять відомості про комітента;

2) доручення (агентським договором), укладеним між резидентами, в графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» МД указують відомості про довірителя — суб’єкта, якого представляє агент.

По-третє, згідно з п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 0 %. І податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 0 % виникають саме в комітента. Щоправда для застосування нульової ставки за експортними операціями повинне відбутися фактичне вивезення товарів за межі митної території України. Його підтверджують МД і повідомлення про фактичне вивезення товарів (п. 30 Положення № 450).

Важливо, що суто експортні правила обліку постачання товар нерезиденту через посередника визнають і податківці (див. БЗ 101.09). Вони підкреслюють, що експорт товарів із залученням комісіонера не впливає на порядок визначення податкових зобов’язань з ПДВ. При отриманні комітентом авансової оплати вартості товарів, що експортуються комісіонером, жодних податкових зобов’язань не виникає.

Право на застосування ставки 0 % і відповідно право на отримання бюджетного відшкодування має тільки продавець експортної продукції — її власник (комітент)

Що, в принципі, випливає з п. 200.16 ПКУ.

Але будьте уважні! Передача товарів від комітента до комісіонера за внутрішніми договорами комісії обкладається ПДВ за ставкою 20 %. Це означає, що в договорі комісії бажано спочатку прописати, що в обов’язки комісіонера входить продаж товарів на експорт. Інакше ви ризикуєте зіткнутися з претензіями податківців стосовно нарахування ПДВ-зобов’язань за ставкою 20 % при отриманні авансу від комісіонера, а також при передачі товару комісіонерові в періоді, коли така передача вже відбулася, а ось фактичне вивезення товарів ще не сталося (виходячи із суми, не перекритої авансом).

База оподаткування. Базою оподаткування при експорті за договором ЗЕД-комісії буде договірна (контрактна) вартість товару, але не нижче мінбази, зокрема, фактичної ціни придбання товарів (абзац другий п. 188.1 ПКУ).

Причому якщо все-таки комісіонер продасть товари на експорт за ціною нижче покупної, то на суму перевищення комітент повинен нарахувати ПЗ, так само за ставкою 0 %.

Проте податківці у своїх роз’ясненнях тривалий час твердили абсолютно зворотне і наполягали на застосуванні до суми перевищення загальної ставки 20 % (див., наприклад, листи ДФСУ від 26.01.2016 р. № 1389/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 р. № 9529/6/99-99-15-03-02-15). Проте справедливість все-таки відновлена і контролери визнали (див. листи ДФСУ від 25.05.2016 р. № 11361/6/99-99-15-03-02-15, від 05.05.2017 р. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК): якщо при експорті база обкладення ПДВ перевищує контрактну вартість товарів, то сума перевищення теж підпадає під пільгу або нульову ставку, а ось загальна ставка 20 % у цьому випадку застосовуватися не повинна.

Перераховувати базу оподаткування, виражену в іноземній валюті, слід за курсом НБУ на дату, що передує даті складання МД (тобто за тим же курсом, який використовувався в МД, щоб не було розбіжності за сумою в ПН і МД). Так, наприклад, якщо МД оформлена 31.07.2017 р., а фактично товар вивезений 04.08.2017 р., то датою виникнення зобов’язань з ПДВ буде 04.08.2017 р. (ставка 0 % застосовується тільки після фактичного вивезення товарів), проте базу оподаткування потрібно буде перераховувати за курсом НБУ, який діяв на 31.07.2017 р. і який указаний у МД.

Хоча податківці останнім часом експортні ПЗ (складання ПН) прив’язують до дати завірення митною посадовою особою МД, що, на наш погляд, не зовсім правильно (див. БЗ 101.09, лист ДФСУ від 25.04.2017 р. № 8845/6/99-95-42-03-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 5).

Експортна ПН комітента. У момент виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, тобто на дату фактичного вивезення товарів, вказану в МД (в умовах нашого прикладу це 04.08.2017 р.), комітент оформляє «експортну» податкову накладну (п. 201.1 ПКУ). Таку ПН передавати покупцеві не потрібно, проте зареєструвати в ЄРПН слід обов’язково. Хоча штрафів не буде.

У верхній лівій частині ПН роблять позначку «Х» і проставляють тип причини «07» «Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України».

У графі «Отримувач (покупець)» ПН указують найменування (П. І. Б.) нерезидента (допускається без перекладу українською мовою, див. БЗ 101.16), і через кому — країну, в якій зареєстрований покупець-нерезидент.

У графі «індивідуальний податковий номер» покупця вказують умовний ІПН «300000000000» (п. 12 Порядку № 1307).

При цьому не забудьте в графі 8 табличної частини Б податкової накладної вказати код ставки ПДВ — 901, а в графі 10 — обсяг постачання (базу обкладення) без урахування ПДВ.

При цьому якщо комісіонер продасть товари на експорт за ціною нижче покупної, то комітентові складати другу ПН на суму перевищення мінбази, так само оподатковуваної за ставкою 0 %, не потрібно (див. БЗ 101.07).

Декларація з ПДВ. Обсяг постачання товарів на експорт за ЗЕД-договором комісії підприємство-комітент показує в ряд. 2 «Операції з вивезення товарів за межі митної території України» ПДВ-декларації (за умовами нашого прикладу — за липень 2017 року). Причому якщо у вас збитковий експорт, то, на нашу думку, в ряд. 2 декларації з ПДВ слід відображати обсяг експортної операції виходячи з мінбази. Так само радять чинити податківці в одній з індивідуальних податкових консультацій (див. лист ДФСУ від 05.05.2017 р. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 7). Проте у вже зазначеній нами консультації з БЗ 101.07 чітких вказівок із цього приводу немає.

Будьте уважні! За наявності експортних операцій разом з декларацією з ПДВ підприємства-експортери згідно з п. 200.8 ПКУ і п. 13 розд. III Порядку № 21 подають у податковий орган оригінали експортних МД, якщо вони були оформлені в паперовому вигляді (у такому разі про це роблять відмітку в завершальній частині декларації з ПДВ). У зв’язку з цим комісіонер повинен передати комітентові оригінал «експортної» МД (оригінал листа з позначенням «3/8» форми МД-2 з відміткою про фактичне вивезення товару), який комітент і додасть до своєї ПДВ-звітності.

А ось у разі оформлення вивезення електронної МД подавати комітентові податківцям нічого не потрібно. За нього це зробить митний орган за місцем митного оформлення експортних товарів (див. БЗ 101.23). При цьому інформацію про комітента митний орган візьме якраз із додатків форми МД-6 до МД за формою МД-2. Комісіонер разом зі звітом надасть копію електронної МД.

А тепер про комісійну винагороду. За датою першої події (підписання акта приймання-передачі результатів наданих комісійних послуг або перерахування винагороди) і за наявності «послужної» ПН, зареєстрованої в ЄРПН комісіонером, комітент отримає право на ПК.

Порядок обліку експорту за договором комісії розглянемо на прикладі.

Приклад 1. Комітент-резидент за договором комісії на продаж передає комісіонерові-резиденту товари, балансова вартість яких складає 120000 грн. Згідно з угодою комісіонер зобов’язується продати вказані товари нерезиденту за ціною не нижче $10000.

Комісійна винагорода складає 24000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 4000 грн.) і за умовами договору виплачується посередникові окремим платежем після оформлення звіту комісіонера.

За умовами договору комісіонер всю суму іноземної валюти за реалізовані товари перераховує комітенту.

Офіційний курс НБУ склав (умовно):

— на дату відвантаження комісіонером товарів нерезиденту (26.06.2017 р.) — 26,00 грн./$;

— на дату балансу (30.06.2015 р.) — 25,95 грн./$;

— на дату надходження комітентові виручки від реалізації товарів нерезиденту (21.07.2017 р.) — 26,10 грн./$.

Витрати комісіонера на митне оформлення товару — 2500 грн. (умовно).

В обліку ці операції комітент відображає таким чином (див. табл. 1).

Таблиця 1. Облік експорту за договором комісії в комітента

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Відвантажено товар комісіонерові

283*

281

120000

* При передачі товарів комісіонерові для експорту право власності на товар залишається

у комітента, а тому таку операцію в бухобліку не визнають доходом комітента.

2

Відвантажено товар комісіонером нерезиденту і в обліку комітента відображено заборгованість комісіонера (на підставі звіту комісіонера) ($10000 х 26,00 грн./$)

377/к

702

$10000

260000*

* У бухгалтерському обліку згідно з п. 5 П(С)БО 21 доходи комітент визначає за курсом НБУ на дату відвантаження товару на експорт (перша подія).

3

Відображено заборгованість комітента перед комісіонером на суму митних платежів (на підставі звіту комісіонера)

93

685/к

2500

4

Списано собівартість реалізованих товарів

902

283

120000

5

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 0 %

702

641/ПДВ

0

6

Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю на кінець другого кварталу ($10000 х (25,95 грн./$ - 26,00 грн./$))

945

377/к

500

7

Отримано грошові кошти від комісіонера

($10000 х 26,10 грн./$)

316

377/к

$10000

261000

8

Перераховано валюту для обов’язкового продажу (50 %)

334*

316

$5000

130500

*Для спрощення прикладу тут і далі інші проводки, пов’язані з продажем валюти, показувати не будемо (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 27, с. 28).

9

Відображено курсову різницю, що виникла при погашенні дебіторської заборгованості комісіонера

($10000 х (26,10 грн./$ - 25,95 грн./$))

377/к

714

1500

10

Нараховано комісійну винагороду

93

685

20000

644/1

685

4000

11

Відображено ПК з ПДВ на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН

641/ПДВ

644/1

4000

12

Відшкодовано додвитрати комісіонера, понесені ним у зв’язку з виконанням договору комісії (плата за митне оформлення)

685/к

311

2500

13

Перераховано комісійну винагороду

685

311

24000

ПДВ у комісіонера

Об’єкт обкладення. Ні отримання товару від комітента для продажу на експорт, ні саме вивезення товару за межі митної території України комісіонер у своєму ПДВ-обліку не відображає.

Усе завдяки п. 189.6 ПКУ. У ньому вказано, що правила «посередницького» п. 189.4 ПКУ на операції з експорту товарів за межі митної території України в межах посередницьких договорів не поширюються.

При цьому, як указує п. 200.16 ПКУ, у разі експорту товарів за договором комісії право на отримання бюджетного відшкодування і право на застосування нульової ставки ПДВ, в цьому випадку має тільки власник товарів, що експортуються, — комітент.

У комісіонера під об’єкт обкладення ПДВ потрапляє тільки комісійна винагорода за надані посередницькі послуги

Нарахувати ПДВ-зобов’язання виходячи із суми винагороди комісіонер повинен у будь-якому разі.

Адже в «спеціальному» п. 200.16 ПКУ прямо сказано, що при експорті товару, отриманого за договором комісії, комісійна винагорода потрапляє у комісіонера в базу обкладення ПДВ за ставкою 20 % і не включається в митну вартість товарів, що експортуються.

ПН комісіонера. У момент виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, тобто

— або на дату оформлення акта наданих комісійних послуг — якщо першою подією було нарахування комісійної винагороди;

— або на дату отримання коштів від комітента — якщо першою подією було отримання комісійної винагороди,

комісіонер складає «послужну» ПН на ім’я комітента і реєструє її в ЄРПН.

Складається вона в загальному порядку. Єдине, не забудьте в гр. 3.3 табличної частини Б податкової накладної вказати чотиризначний код послуги, тобто ваш посередницький код згідно з ДКПП «46.11» — «46.19».

Порядок обліку експортної комісії в комісіонера розглянемо на прикладі.

Приклад 2. За договором комісії на продаж комісіонер-резидент повинен реалізувати покупцеві-нерезидентові партію товарів, що належать комітентові, за ціною не нижче $10000, або 260000 грн.

За умовами договору комісіонер всю суму іноземної валюти за реалізовані товари перераховує комітенту.

Комісійна винагорода посередника складає 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.) і за умовами договору виплачується йому окремим платежем після оформлення звіту комісіонера. Собівартість наданої посередницької послуги — 16000 грн.

Офіційний курс НБУ склав (умовно):

— на дату відвантаження комісіонером товарів нерезиденту (26.06.2017 р.) — 26,00 грн./$;

— на дату балансу (30.06.2017 р.) — 25,95 грн./$;

— на дату надходження комісіонерові виручки від реалізації товарів нерезиденту (20.07.2017 р.) — 26,05 грн./$;

— на дату перерахування валюти комітентові (21.07.2017 р.) — 26,10 грн./$.

Витрати на митне оформлення товарів, понесені комісіонером, — 2500 грн. (умовно).

В обліку ці операції комісіонер відображає як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Облік експорту за договором комісії в комісіонера

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Отримано товари від комітента

024

260000

2

Перераховано плату за митне оформлення

377

311

2500

3

Відвантажено товар покупцеві-нерезиденту ($10000 х 26,00 грн./$)

362

702

$10000

260000

4

Списано вартість реалізованого товару із забалансового обліку

024

260000

5

Відображено заборгованість перед комітентом ($10000 х 26,00 грн./$)

704

685/к

120000

6

Віднесено на розрахунки з комітентом суму платежів за митне оформлення

685/к

377

2500

7

Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю нерезидента і заборгованістю перед комітентом на кінець другого кварталу ($10000 х (25,95 грн./$ - 26,00 грн./$))

685/к

362

500

8

Отримано від нерезидента плату за товар ($10000 х 26,05 грн./$)

316

362

$10000

260500

9

Відображено курсову різницю при погашенні дебіторської заборгованості нерезидента (віднесено на розрахунки з комітентом)

($10000 х (26,05 грн./$ - 25,95 грн./$))

362

685/к

1000

10

Зараховано валюту на рахунок комісіонера

($10000 х 26,10 грн./$)

312

316

$10000

261000

11

Відображено курсову різницю за розподільчим рахунком ($10000 х (26,10 грн./$ - 26,05 грн./$))

316

685

500

12

Перераховано комітентові виручку від продажу товарів на експорт ($10000 х 26,10 грн./$)

685/к

312

$10000

261000

13

Відображено дохід комісіонера від реалізації посередницьких послуг

361

703

24000

14

Нараховано ПЗ з ПДВ

703

641/ПДВ

4000

15

Відображено собівартість комісійної послуги

903

23

16000

16

Отримано комісійну винагороду

311

361

24000

17

Погашено комітентом додаткові витрати комісіонера

311

685/к

2500

посередницькі операції, експорт товару, договір комісії, податкові зобов’язання з ПДВ додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті