Военный сбор

Кто платит?

На ком лежит «ВС-повинность», хорошо «знает» НКУ. Так, в п.п. 1.1 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ этого Кодекса сказано, что плательщиками ВС являются лица, определенные п. 162.1 НКУ, т. е. плательщики НДФЛ. Напомним, что таковыми являются:

— физические лица — резиденты;

— физические лица — нерезиденты, получающие доходы из источников их происхождения в Украине;

— налоговые агенты. К ним п.п. 14.1.180 НКУ относит юридических лиц (их филиалы, отделения, другие обособленные подразделения), самозанятых лиц, представительства нерезидентов — юридических лиц, инвесторов (операторов) по соглашению о распределении продукции, выплачивающих доходы физлицам.

По сути,

Однако лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) ВС в бюджет, является (п.п. 1.5 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ и ст. 171 НКУ):

— работодатель физлица — при выплате ему дохода в виде заработной платы;

— налоговый агент — при выплате прочих доходов из источника их происхождения в Украине.

И только в исключительных случаях, определенных НКУ, начисление и уплату ВС физические лица осуществляют самостоятельно. Например, так происходит при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (если сумма задолженности подлежит налогообложению согласно п.п. 164.2.7 НКУ).

Обратите внимание: в случае выплаты дохода независимым профессионалам (адвокатам, нотариусам и пр.) «налоговоагентский» статус субъекта хозяйствования будет зависеть от того, предоставило ли ему такое физлицо копию справки о взятии его на учет как физлица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность. Если да, то удерживать ВС при выплате ему дохода не нужно (п. 178.5 НКУ).

Если же такая справка отсутствует, субъекту хозяйствования необходимо выполнить по отношению к получателю дохода все функции налогового агента, в том числе удержать из выплачиваемой суммы и перечислить в бюджет ВС в общем порядке (см. разъяснение из подкатегории 132.02 БЗ).

Подобное условие неудержания ВС установлено и в отношении физлиц-предпринимателей (далее — ФЛП). Так, если ФЛП предоставляет копию документа, подтверждающего его регистрацию в качестве субъекта предпринимательской деятельности, то с выплачиваемой суммы дохода удерживать ВС не нужно на основании п. 177.8 НКУ (см. разъяснение, приведенное в подкатегории 132.05 БЗ).

Но учтите: правило неудержания ВС с доходов ФЛП и независимых профессионалов действует только в том случае, если отношения по гражданско-правовому договору с ними не являются фактически трудовыми, а стороны договора не могут быть приравнены к работнику или работодателю в соответствии с пп. 14.1.195 и 14.1.222 НКУ. На это указывают пп. 177.8 и 178.5 упомянутого Кодекса.

Что облагают?

Подпункт 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ гласит, что объектом обложения ВС являются доходы, определенные в ст. 163 НКУ. Так, для физлица-резидента это, в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход. Перечень доходов, которые в него включаются, установлен п. 164.2 НКУ. Приведем наиболее распространенные из них:

1) заработная плата — основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма (п.п. 164.2.1 НКУ). Какие выплаты работникам включаются в фонд оплаты труда и, соответственно, облагаются ВС, вы можете найти в таблице на с. 6;

2) оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя и пособие по временной нетрудоспособности (больничные) (абзац двенадцатый п.п. 165.1.1 НКУ). На необходимость включения в налогооблагаемый доход таких выплат неоднократно обращали внимание и налоговики (см., в частности, письмо ГФСУ от 13.04.2016 г. № 8293/6/99-99-17-03-03-15, письма ГНАУ от 18.03.2011 г. № 5453/6/17-0715 и от 19.01.2011 г. № 697/6/17-0715). При этом для целей налогообложения больничные приравнивают к заработной плате. Обратите внимание: на общих основаниях ВС облагается и сумма пособия по временной нетрудоспособности, связанной с несчастным случаем на производстве (см. разъяснение, приведенное в подкатегории 132.02 БЗ).

Подтверждение этому также можно найти в разъяснениях фискалов (см., в частности, письма ГФСУ от 20.12.2016 г. № 13613/Т/99-99-13-02-03-14 и от 15.04.2016 г. № 3941/П/99-99-17-03-03-14, а также консультацию из подкатегории 132.02 БЗ);

3) вознаграждение по гражданско-правовым договорам (п.п. 164.2.2 НКУ);

4) доходы от продажи объектов имущественных и неимущественных прав, доходы в виде сумм авторского вознаграждения, другой платы за предоставление права на пользование или распоряжение другим лицам нематериальным активом, объекты права интеллектуальной промышленной собственности и приравненные к ним права (п.п. 164.2.3 НКУ);

5) часть доходов от продажи недвижимого и движимого имущества в размерах, определенных согласно ст. 172 и 173 НКУ соответственно (п.п. 164.2.4 НКУ);

6) доход от предоставления имущества в лизинг, аренду или субаренду (п.п. 164.2.5 НКУ);

7) суммы излишне израсходованных средств, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки (п.п. 164.2.11 НКУ);

8) суммы выходного пособия при увольнении. Такие суммы, выплачиваемые в случаях, предусмотренных КЗоТ, включают в общий месячный налогооблагаемый доход плательщика налога в соответствии с п.п. 164.2.20 НКУ в составе прочих доходов (см. письмо ГНАУ от 09.03.2011 г. № 4628/6/17-0715);

9) часть нецелевой благотворительной помощи, совокупно превышающая в течение отчетного налогового года предельный размер дохода, определенного в соответствии с абзацем первым п.п. 169.4.1 НКУ, установленного на 1 января такого года (в 2017 году — 2240 грн.). Ее включают в налогооблагаемый доход как прочий доход (п.п. 164.2.20 НКУ). На это налоговики указывают, в частности, в письмах ГФСУ от 24.06.2016 г. № 14009/6/99-99-13-02-03-15 и от 07.04.2017 г. № 4945/Д/99-99-13-02-03-14.

Больше о выплатах работникам, которые подлежат обложению ВС, вы можете узнать из таблицы на с. 6.

При этом не облагают ВС доходы, которые в соответствии с разд. IV НКУ (п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ упомянутого Кодекса):

— не включаются в общий налогооблагаемый доход физлиц (не подлежат обложению НДФЛ) согласно п. 165.1 НКУ (об исключениях из этого правила см. ниже);

— облагаются НДФЛ по ставке 0 %.

В части выплат, осуществляемых работодателем, необлагаемые ВС доходы вы можете найти в таблице на с. 6.

Однако среди доходов, приведенных в п. 165.1 НКУ, есть «изгнанные» из необлагаемых ВС. То есть с таких доходов не удерживают НДФЛ, но их все равно нужно облагать ВС. Радует, что их перечень не так уж велик. Так, это:

1) «процентные» доходы, приведенные в п.п. 165.1.2 НКУ, а именно доходы, полученные:

— налогоплательщиком в виде процентов, начисленных на государственные ценные бумаги, эмитированные Минфином, и на долговые обязательства НБУ;

— нерезидентами в виде процентов, начисленных на государственные ценные бумаги либо облигации местных займов, либо долговые ценные бумаги, выполнение обязательств по которым обеспечено государственными или местными гарантиями, если такие ценные бумаги приобретены нерезидентами за пределами Украины через уполномоченных агентов — нерезидентов;

— нерезидентами в виде процентов за предоставленные государству или бюджету АР Крым либо городскому бюджету займы (кредиты или внешние заимствования), которые отражаются в Госбюджете Украины или местных бюджетах либо смете НБУ;

— нерезидентами в виде процентов за предоставленные субъектам хозяйствования кредиты (займы), выполнение которых обеспечено государственными или местными гарантиями;

2) дивиденды в виде акций (долей, паев), эмитированных юрлицом-резидентом, начисляющим дивиденды, если такое начисление не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента и в результате уставный фонд увеличивается на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов (п.п. 165.1.18 НКУ);

3) доходы, полученные налогоплательщиком за сданные (проданные) им вторичное сырье, бытовые отходы, лом черных и цветных металлов, включая использованные (истощенные) электрические свинцово-кислотные аккумуляторы, остатки и лом электрических аккумуляторов с содержанием свинца, а также за лом драгоценных металлов, проданный НБУ (п.п. 165.1.25 НКУ);

4) инвестиционная прибыль от операций с долговыми обязательствами НБУ и государственными ценными бумагами, эмитированными Минфином, с учетом курсовых разниц (п.п. 165.1.52 НКУ).

В п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ также отмечается, что временно, на период проведения антитеррористической операции, не подлежат обложению ВС доходы в виде денежного обеспечения работников отдельных государственных структур на период их непосредственного участия в АТО. А вот если работодатель выплачивает своим работникам, призванным на срочную военную службу, и контрактникам средний заработок на основании ст. 119 КЗоТ, упомянутое освобождение не действует. Ведь в нем речь идет только о денежном обеспечении, о среднем заработке там — ни слова. Поэтому работодатели обязаны облагать такой средний заработок ВС независимо от того, где служит работник.

База обложения и ставка

База обложения ВС представляет собой сумму начисленного (выплаченного, предоставленного) дохода, указанного в качестве объекта обложения ВС. Учтите: при определении базы обложения ВС доходы не уменьшают на суммы удержанных с них НДФЛ, других платежей, а также НСЛ (при наличии права на нее). Подтверждают это и фискалы в своем разъяснении, приведенном в подкатегории 132.02 БЗ.

Особого внимания заслуживает случай, когда доход предоставлен в неденежной форме. Напомним, что при определении базы обложения НДФЛ в таком случае в соответствии с п. 164.5 НКУ необходимо применять «натуральный» коэффициент.

Налоговики говорят — нет. Они стабильно придерживаются мнения, что в случае получения неденежного дохода ВС необходимо рассчитывать от «чистой» стоимости неденежной выплаты (см., в частности, письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а также консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). То есть без увеличения ее на «натуральный» коэффициент*.

* На наш взгляд, было бы логично удерживать ВС с суммы дохода, начисленной в бухучете, т. е. со стоимости неденежного дохода, увеличенной на «натуральный» НДФЛ-коэффициент.

А как тогда уплачивать ВС? Ведь в таком случае удержать сбор с дохода физлица невозможно. В сложившейся ситуации налоговики предлагают такой вариант: уплатить ВС за счет собственных средств при выплате дохода, а затем попросить физлицо — получателя дохода компенсировать сумму средств, направленную на погашение обязательств по ВС (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 97, с. 39).

Вместе с тем чтобы обезопасить себя на случай, если налоговики изменят свое мнение по этому вопросу, советуем вам получить от них индивидуальную налоговую консультацию.

Что касается ставки ВС, то с ней вообще все просто. Она едина для всех видов облагаемых доходов — 1,5 % от базы обложения (п.п. 1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Порядок уплаты

Начисляют, удерживают и уплачивают (перечисляют) ВС в бюджет в порядке, установленном ст. 168 НКУ (п.п. 1.4 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX этого Кодекса). То есть фактически сроки уплаты ВС и НДФЛ совпадают.

Предельные сроки уплаты ВС налоговым агентом приведем в таблице.

Сроки уплаты ВС налоговым агентом

Учтите:

То есть эти платежи нужно сделать накануне праздников (выходных).

Налоговые агенты уплачивают ВС по своему месту нахождения (регистрации). А вот порядок уплаты ВС обособленным подразделением юрлица зависит от статуса такого подразделения, т. е. от того, является оно уполномоченным или неуполномоченным.

Так, уполномоченное обособленное подразделение юрлица уплачивает ВС, как и НДФЛ, самостоятельно по своему местонахождению. За неуполномоченное подразделение ВС уплачивает юрлицо, но не по месту нахождения такого подразделения (как платится НДФЛ), а по своему местонахождению (см. консультацию налоговиков в подкатегории 132.05 БЗ).

Учет и отчетность по ВС

В бухгалтерском учете расчеты по ВС отражают на субсчете 642 «Расчеты по обязательным платежам». Для учета ВС имеет смысл открыть отдельный субсчет, например, 6421 или 642/ВС. По кредиту такого субсчета показывайте удержание ВС с суммы начисленного дохода, а по дебету — его уплату (перечисление) в бюджет.

Суммы ВС находят свое отражение в строке «Військовий збір» раздела II Налогового расчета по форме № 1ДФ.

Подтверждение тому находим в консультации из подкатегории 103.25 БЗ.

В то же время на местах налоговики иногда разъясняют иначе. Так, в письме ГУ ГФС в г. Киеве от 10.11.2016 г. № 7431/П/26-15-13-02-15 говорилось, что в строке «Військовий збір» формы № 1ДФ следует показывать только те доходы, с которых удерживался ВС. В связи с этим рекомендуем вам получить индивидуальную налоговую консультацию на этот счет. Так вы обезопасите себя от возможных недоразумений с контролерами в дальнейшем.

Обращаем внимание тех, кто подает Налоговый расчет по форме № 1ДФ несколькими порциями.

В такой ситуации всю информацию по ВС вы отражаете один раз в разделе ІІ первой порции формы № 1ДФ (см. консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). То есть вам не нужно «дробить» доходы, начисленные/выплаченные физлицам в отчетном квартале, и ВС, начисленный/удержанный с этих доходов, в зависимости от того, в какую порцию попала информация о физлице.