Что такое чистый доход?
Налогообложению подлежат доходы ФЛП, полученные в течение календарного (отчетного) года от осуществления хозяйственной деятельности ( п. 177.1 НКУ).
Согласно п. 164.1 НКУ базой налогообложения для доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности на общей системе налогообложения (ОС), является чистый годовой налогооблагаемый доход, определяемый согласно п. 177.2 НКУ. Данная норма НКУ определяет объект налогообложения как чистый налогооблагаемый доход, т. е. разницу между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной формах) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физического лица — предпринимателя ( п. 177.2 НКУ).
Из вышесказанных определений следует несколько основных правил.
Правило 1. Кассовый метод и подтверждающий документ
Учитывая то, что выручкой ФЛП считается доход, полученный в денежной и неденежной формах, датой при формировании налогооблагаемого дохода является дата фактического поступления компенсации за отгруженные товары, выполненные работы (услуги). То есть в момент отгрузки товара или подписания акта приема-передачи выполненных работ (предоставленных услуг) доход не возникает. Таким образом,
общесистемщик применяет кассовый метод расчета чистого дохода
Как правило, ФЛП на ОС работают по безналичному расчету или «за наличку» с применением РРО (РК). Поэтому поступление дохода, как правило, подтверждается документально. Причем оплата может поступать как денежными средствами, так и в натуральной форме, ведь общесистемщик абсолютно волен осуществлять операции с расчетами в неденежной форме. В таком случае подтверждением полученной выручки будет документ на встречную поставку.
Впрочем, документальное подтверждение больше нужно для расходов. Ведь факт того, что предприниматель понес расходы на приобретение товаров, работ, услуг, должен подтверждаться документом об их оплате. То есть
в предпринимательские расходы включаются исключительно оплаченные расходы (см. подкатегорию 104.05 БЗ)
Как указано в ч. 5 п. 6 Порядка № 481, документальным подтверждением являются платежные документы о расходах: платежное поручение, ПКО, квитанция, фискальный чек, акт закупки и другие документы, подтверждающие факт оплаты товаров. В случае проведения товарообменных (бартерных) операций или взаимозачета, при определении чистого дохода предприниматель включает в состав расходов стоимость отгруженного товара, предоставленных работ (услуг), подтверждает такие расходы документально и отражает их в Книге.
И еще одна деталь относительно расчетов предпринимателя за товары (работы, услуги) векселем. К сожалению, «свежих» разъяснений налоговиков найти не удалось, но есть утратившая силу 01.01.2015 г. консультация (см. подкатегорию 104.05 БЗ). По сути приведенных в ней аргументов, ничего не изменилось, поэтому считаем, что мнение налоговиков тоже поменяться не должно. Так, они считают, что при расчете векселем за полученные товары (работы, услуги) предприниматель сможет учесть такие затраты в составе расходов на дату получения дохода, связанного с ними, при условии уплаты обязательств по векселю, эмитированному общесистемщиком в счет погашения обязательств за товары (работы, услуги). Заметьте: руководствуясь мнением налоговой, если вексель будет выкуплен ФЛП до срока погашения (а, как правило, выкупается он с дисконтом, т. е. меньше номинала), то в расходы можно поставить только сумму, уплаченную по векселю. С нашими рассуждениями на тему расчетов ФЛП на ОС векселем можно ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 92, с. 42.
Правило 2. Нет доходов — нет расходов
Сразу оговоримся: речь идет о тех расходах, которые можно непосредственно привязать к полученным доходам (например, напрямую связаны с приобретением товаров, изготовлением продукции и т. д.), так называемые прямые расходы, которые отражаются в графе 6 Книги ( ч. 6 п. 6 Порядка № 481).
Так, согласно общему правилу ( п. 177.4 НКУ) расходы должны быть непосредственно связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, т. е. с получением дохода. А значит,
для включения в состав расходов приобретенного товара недостаточно его оплатить, нужно за него получить компенсацию от покупателя
По сути, получается, что только после поступления денежных средств либо получения компенсации в натуральной форме от покупателя предприниматель сможет отразить расходы, непосредственно связанные с такими доходами. Кстати, при этом сам товар через предпринимателя может пока не «проходить». Допустим, если предприниматель оплатил товары поставщику и сразу же получил за них предоплату от своего покупателя, полученные средства попадают в доход, а уплаченный аванс — соответственно, в расходы. И все это, несмотря на то, что сам товар продолжает «почивать» на складе первоначального поставщика. Такое стало возможным с 1 января 2015 года, когда из норм НКУ исчез п.п. 139.1.3 НКУ, который запрещал включать в расходы суммы авансовых платежей.
Отдельно отметим расходы, которые напрямую не связаны с приобретением товаров или изготовлением продукции, но в целом относятся к ведению хозяйственной деятельности (например, аренда административного офиса, коммунальные платежи, банковские услуги и прочее). Такие
расходы прямо не привязаны к получению выручки, следовательно, учитываются в составе расходов в момент их оплаты (графа 8 Книги) независимо от факта получения дохода
Не спорят с этим и налоговики (см. подкатегорию 104.08 БЗ).
Однако фискалы не так благосклонно настроены касательно выплаты зарплаты работникам. По их мнению, если предприниматель не получал в отчетном месяце доход, то он не может отразить в этом месяце и расходы на зарплату (см. подкатегорию 104.08 БЗ). Обратите внимание: в консультации речь идет именно о месяце, т. е. по результатам отчетного года все расходы на зарплату должны быть учтены. Напомним: для выплаченной «грязной» заработной платы работникам предусмотрена специальная графа 7 Книги.
Правило 3. Расходы согласно перечню
Теперь подробнее поговорим об отдельном перечне расходов, который непосредственно связан с получением доходов ФЛП от осуществления хозяйственной деятельности. С 1 января 2015 года перечень таких расходов определен в п. 177.4 НКУ. Каждый его подпункт объединяет в себе определенный вид расходов: материальные, на оплату труда и ЕСВ, прочие, в частности административные, общепроизводственные, на сбыт и т. д.
Причем фискалы подошли к этому перечню очень буквально. Так, если расходы прямо не указаны в перечне (пусть они даже «хозяйственные») — в расходы им дорога закрыта. Такая жесткая позиция по поводу расходов общесистемщика четко прослеживается в действующих на сегодня консультациях налоговиков (см. подкатегорию 104.05). В частности, фискалы не видят возможности для ФЛП включить в расходы стоимость лицензий и других разрешений, расходы на страхование, охрану помещений, проценты за пользование кредитом и фиксированную плату за предоставление кредита (письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15). Более подробно о перечне расходов см. на с. 20 этого номера.
Правило 4. Отчетный период — календарный год
Суть этого правила заключается в том, что для общесистемщика установлен отчетный период, равный календарному году, а расходы прошлого года можно «подтянуть» к доходам текущего года. Причем можно учесть и те расходы, которые понесены в период пребывания на упрощенной системе налогообложения. Главное, чтобы у вас были документы, подтверждающие такие расходы.
В таком случае оплаченные в прошлом году расходы могут поучаствовать в определении чистого налогооблагаемого дохода текущего календарного года. То есть
если предприниматель в текущем году получает выручку за товар, который был оплачен в прошлом году, то такие расходы он учитывает в уменьшение чистого дохода текущего года
Если доход (выручка) получен в текущем году, а расходы, связанные с ним, будут оплачены только в следующем году, то такие расходы могут уменьшить базу налогообложения того отчетного периода, в котором они фактически были понесены (оплачены), т. е. в следующем году. Такую же позицию высказывают и налоговики (см. подкатегорию 104.04 БЗ).
Что касается событий в течение одного календарного года, то тут «сработает» нарастающий итог, так как отчетный период для ФЛП на ОС — календарный год. Как мы уже сказали, доходы отражаем в момент получения компенсации за товары, работы, услуги, а расходы, непосредственно связанные с такими доходами, уменьшат сумму чистого дохода только в месяце, когда будут фактически предпринимателем оплачены. За исключением расходов, которые включаются в расходы по мере их фактической оплаты, независимо от даты получения доходов. Таким образом,
полученные доходы и связанные с ними расходы, которые понесены в разных месяцах, но за один календарный год, по итогам года учитываются в расчете чистого дохода
Но учтите: получение аванса (допустим, за год вперед) для общесистемщика может быть крайне не выгодно. Все дело в том, что в течение года предприниматель уплачивает авансовые платежи по НДФЛ, которые рассчитывает за каждый квартал самостоятельно по фактическим данным, указанным в Книге ( п.п. 177.5.1 НКУ). Напомним: уплатить их нужно в бюджет до 20 апреля, до 20 июля и до 20 октября. За IV квартал авансовый платеж не уплачивается, а уплате подлежит итоговая сумма НДФЛ, рассчитанная по итогам декларации за календарный год.
Поэтому, если в I квартале отразить доход, допустим, за весь календарный год, то расходов соответственно может почти не быть (конечно, если не уплатить авансом все расходы за год, что практически не возможно... ☺). В таком случае аванс по НДФЛ придется уплатить не с разницы, а, по сути, со всей суммы дохода. И только по итогам года сумму такой переплаты получится зачесть.
Правило 5. Прошлогодние убытки не переносятся
Так звучит еще одно правило, которое следует из норм НКУ. Так, по итогам года предприниматель рассчитывает окончательный результат своей хозяйственной деятельности. С прибыли предприниматель платит финальную сумму НДФЛ, а убыток элементарно «сгорит». Аргумент заложен в ст. 177 НКУ, где сказано о том, что объект налогообложения определяется за календарный год — и точка. Никакого механизма переноса убытков нормы НКУ не предусматривают. Следовательно, сумма полученного убытка в уменьшение доходов следующего года не переносится. Косвенно аналогичная позиция прослеживается в консультации налоговиков (см. подкатегорию 104.09 БЗ).
И наконец, если предприниматель в течение года платил авансовые платежи, а по итогам года получил убыток, соответственно, у него образуется переплата по НДФЛ. Такую сумму переплаты можно зачесть в счет будущих платежей по соответствующему налогу без заявления плательщика либо в счет оплаты по другим налогам, но с соответствующим заявлением ( п. 87.1 НКУ), можно также вернуть переплату на текущий счет предпринимателя, согласно общим правилам, прописанным ст. 43 НКУ. Но учтите: использовать такую переплату получится только при окончательном расчете за год. Ведь в течение календарного года авансовые платежи уплачивались по фактическим данным каждого квартала, а они могли быть и прибыльными, и убыточными. И только по результатам отчетного года, когда прибыль и убытки разных кварталов внутри одного года «свернутся», можно будет определить сумму переплаты по НДФЛ.
Напомним: ФЛП на ОС обязан также уплачивать военный сбор (ВС) и единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ). Однако по ЕСВ и ВС внутригодовые авансовые платежи не предусмотрены, а объект обложения ВС абсолютно идентичен объекту по НДФЛ.
Вот, собственно, и все основные правила, которые мы постарались «вывести» для общесистемщика при расчете чистого дохода. В следующих статьях подробно рассмотрим перечень статей дохода и расхода, которые будут участвовать в таком расчете.
вывод
- ФЛП на ОС применяет кассовый метод определения чистого дохода, причем учитываются авансовые платежи полученные и перечисленные.
- Оплаченные в прошлом году расходы могут поучаствовать в определении чистого налогооблагаемого дохода текущего календарного года, даже если они были понесены предпринимателем на упрощенной системе налогообложения.
- Отчетный период для ФЛП на ОС — календарный год. Убытки прошлых лет «сгорают» и не учитываются в следующих отчетных периодах.
