Що таке чистий дохід?
Оподаткуванню підлягають доходи ФОП, отримані протягом календарного (звітного) року від здійснення господарської діяльності ( п. 177.1 ПКУ).
Згідно зі ст. 164.1 ПКУ базою оподаткування для доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності на загальній системі оподаткування (ЗС), є чистий річний оподатковуваний дохід, що визначається згідно з п. 177.2 ПКУ. Ця норма ПКУ визначає об’єкт оподаткування як чистий оподатковуваний дохід, тобто різницю між загальним оподатковуваним доходом (виручкою у грошовій і негрошовій формах) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця ( ст. 177.2 ПКУ).
Із зазначених вище визначень випливають декілька основних правил.
Правило 1. Касовий метод і підтвердний документ
Ураховуючи те, що виручкою ФОП вважається дохід, отриманий у грошовій і негрошовій формах, датою при формуванні оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження компенсації за відвантажені товари, виконані роботи (послуги). Тобто в момент відвантаження товару або підписання акта приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) дохід не виникає. Таким чином,
загальносистемник застосовує касовий метод розрахунку чистого доходу
Як правило, ФОП на ЗС працюють за безготівковим розрахунком або «за готівку» із застосуванням РРО (РК). Тому надходження доходу, як правило, підтверджується документально. Причому оплата може надходити як грошовими коштами, так і в натуральній формі, адже загальносистемник абсолютно вільний здійснювати операції з розрахунками в негрошовій формі. У такому разі підтвердженням отриманої виручки буде документ на зустрічне постачання.
Утім, документальне підтвердження потрібніше для витрат. Адже факт того, що підприємець поніс витрати на придбання товарів, робіт, послуг, повинен підтверджуватися документом про їх оплату. Тобто
до підприємницьких витрат уключаються виключно оплачені витрати (див. підкатегорію 104.05 БЗ)
Як зазначено в ч. 5 п. 6 Порядку № 481, документальним підтвердженням є платіжні документи про витрати: платіжне доручення, ПКО, квитанція, фіскальний чек, акт закупівлі та інші документи, що підтверджують факт оплати товарів. У разі проведення товарообмінних (бартерних) операцій або взаємозаліку при визначенні чистого доходу підприємець уключає до складу витрат вартість відвантаженого товару, наданих робіт (послуг), підтверджує такі витрати документально і відображає їх у Книзі.
І ще одна деталь щодо розрахунків підприємця за товари (роботи, послуги) векселем. На жаль, «свіжих» роз’яснень податківців знайти не вдалося, але є консультація, що втратила чинність 01.01.2015 р. (див. підкатегорію 104.05 БЗ). По суті, із наведених у ній аргументів нічого не змінилося, тому вважаємо, що думка податківців теж змінитися не повинна. Так, вони вважають, що при розрахунку векселем за отримані товари, роботи (послуги) підприємець зможе врахувати такі витрати у складі витрат на дату отримання доходу, пов’язаного з ними, за умови сплати зобов’язань за векселем, емітованим загальносистемником у рахунок погашення зобов’язань за товари (роботи, послуги). Зауважте: керуючись думкою податкової, якщо вексель буде викуплено ФОП до строку погашення (а як правило, викуповується він із дисконтом, тобто менше номіналу), то до витрат можна поставити тільки суму, сплачену за векселем. З нашими міркуваннями на тему розрахунків ФОП на ЗС векселем можна ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 92, с. 42.
Правило 2. Немає доходів — немає витрат
Одразу зазначимо: ідеться про ті витрати, які можна безпосередньо прив’язати до отриманих доходів (наприклад, напряму пов’язані з придбанням товарів, виготовленням продукції тощо), так звані прямі витрати, що відображаються у графі 6 Книги (ч. 6 п. 6 Порядку № 481).
Так, згідно із загальним правилом ( п. 177.4 ПКУ) витрати мають бути безпосередньо пов’язані зі здійсненням підприємницької діяльності, тобто з отриманням доходу. А отже,
для включення до складу витрат придбаного товару недостатньо його оплатити, потрібно за нього отримати компенсацію від покупця
По суті, виходить, що тільки після надходження грошових коштів або отримання компенсації в натуральній формі від покупця підприємець зможе відобразити витрати, безпосередньо пов’язані з такими доходами. До речі, при цьому сам товар через підприємця може наразі не «проходити». Припустимо, якщо підприємець оплатив товари постачальнику й одразу ж отримав за них передоплату від свого покупця, отримані кошти потрапляють до доходу, а сплачений аванс — відповідно, до витрат. І все це, незважаючи на те, що сам товар продовжує «покоїтися» на складі первинного постачальника. Таке стало можливим з 1 січня 2015 року, коли з норм ПКУ зник п.п. 139.1.3, який забороняв уключати до витрат суми авансових платежів.
Окремо зазначимо витрати, що напряму не пов’язані з придбанням товарів або виготовленням продукції, але в цілому належать до ведення господарської діяльності (наприклад, оренда адміністративного офісу, комунальні платежі, банківські послуги тощо). Такі
витрати прямо не прив’язані до отримання виручки, отже, враховуються у складі витрат у момент їх оплати (графа 8 Книги) незалежно від факту отримання доходу
Не сперечаються з цим і податківці (див. підкатегорію 104.08 БЗ).
Проте фіскали не так прихильно налаштовані щодо виплати зарплати працівникам. На їх думку, якщо підприємець не отримував у звітному місяці дохід, то він не може відобразити у цьому місяці і витрати на зарплату (див. підкатегорію 104.08 БЗ). Зверніть увагу: в консультації йдеться саме про місяць, тобто за результатами звітного року всі витрати на зарплату мають бути враховані. Нагадаємо: для виплаченої «грязної» заробітної плати працівникам передбачено спеціальну графу 7 Книги.
Правило 3. Витрати згідно з переліком
Тепер детальніше поговоримо про окремий перелік витрат, що безпосередньо пов’язаний з отриманням доходів ФОП від здійснення господарської діяльності. З 1 січня 2015 року перелік таких витрат визначено в п. 177.4 ПКУ. Кожен його підпункт об’єднує в собі певний вид витрат: матеріальні, на оплату праці та ЄСВ, інші, зокрема адміністративні, загальновиробничі, на збут тощо.
Причому фіскали підійшли до цього переліку дуже буквально. Так, якщо витрати прямо не зазначено в переліку (нехай вони навіть «господарські») — до витрат їм дорогу заказано. Така жорстка позиція з приводу витрат загальносистемника чітко простежується в чинних на сьогодні консультаціях податківців (див. підкатегорію 104.05). Зокрема, фіскали не бачать можливості для ФОП уключити до витрат вартість ліцензій та інших дозволів, витрати на страхування, охорону приміщень, відсотки за користування кредитом і фіксовану плату за надання кредиту (лист ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15). Детальніше про перелік витрат див. на с. 20 цього номера.
Правило 4. Звітний період — календарний рік
Суть цього правила полягає в тому, що для загальносистемника встановлено звітний період, що дорівнює календарному року, а витрати минулого року можна «підтягнути» до доходів поточного року. Причому можна врахувати й ті витрати, що понесені в період перебування на спрощеній системі оподаткування. Головне, щоб у вас були документи, що підтверджують такі витрати.
У такому разі оплачені минулого року витрати можуть взяти участь у визначенні чистого оподатковуваного доходу поточного календарного року. Тобто
якщо підприємець у поточному році отримує виручку за товар, що був оплачений минулого року, то такі витрати він ураховує у зменшення чистого доходу поточного року
Якщо дохід (виручку) отримано в поточному році, а витрати, пов’язані з ним, будуть оплачені тільки наступного року, то такі витрати можуть зменшити базу оподаткування того звітного періоду, в якому вони фактично були понесені (оплачені), тобто наступного року. Таку саму позицію висловлюють і податківці (див. підкатегорію 104.04 БЗ).
Що стосується подій протягом одного календарного року, то тут «спрацює» наростаючий підсумок, оскільки звітний період для ФОП на ЗС — календарний рік. Як ми вже зазначили, доходи відображаємо в момент отримання компенсації за товари, роботи, послуги, а витрати, безпосередньо пов’язані з такими доходами, зменшать суму чистого доходу тільки в місяці, коли будуть фактично підприємцем оплачені. За винятком витрат, що включаються до витрат у міру їх фактичної оплати, незалежно від дати отримання доходів. Таким чином,
отримані доходи та пов’язані з ними витрати, що понесені в різних місяцях, але за один календарний рік, за підсумками року враховуються в розрахунку чистого доходу
Але врахуйте: отримання авансу (припустимо, за рік уперед) для загальносистемника може бути вкрай не вигідно. Річ у тому, що протягом року підприємець сплачує авансові платежі з ПДФО, які розраховує за кожен квартал самостійно за фактичними даними, зазначеними у Книзі ( п.п. 177.5.1 ПКУ). Нагадаємо: сплатити їх потрібно до бюджету до 20 квітня, до 20 липня і до 20 жовтня. За IV квартал авансовий платіж не сплачується, а сплаті підлягає підсумкова сума ПДФО, розрахована за підсумками декларації за календарний рік.
Тому, якщо в І кварталі відобразити дохід, припустимо, за весь календарний рік, то витрат відповідно може майже не бути (звичайно, якщо не сплатити авансом усі витрати за рік, що практично неможливо... ☺). У такому разі аванс з ПДФО доведеться сплатити не з різниці, а по суті, з усієї суми доходу. І тільки за підсумками року суму такої переплати вийде зарахувати.
Правило 5. Минулорічні збитки не переносяться
Так звучить ще одне правило, що випливає з норм ПКУ. Так, за підсумками року підприємець розраховує остаточний результат своєї господарської діяльності. З прибутку підприємець сплачує фінальну суму ПДФО, а збиток елементарно «згорить». Аргумент закладено у ст. 177 ПКУ, де зазначено про те, що об’єкт оподаткування визначається за календарний рік — і крапка. Жодного механізму перенесення збитків норми ПКУ не передбачають. Отже, сума отриманого збитку у зменшення доходів на наступний рік не переноситься. Побічно аналогічна позиція простежується в консультації податківців (див. підкатегорію 104.09 БЗ).
І нарешті, якщо підприємець протягом року сплачував авансові платежі, а за підсумками року отримав збиток, відповідно, у нього утворюється переплата з ПДФО. Таку суму переплати можна зарахувати в рахунок майбутніх платежів з відповідного податку без заяви платника або в рахунок оплати за іншими податками, але з відповідною заявою ( п. 87.1 ПКУ), можна також повернути переплату на поточний рахунок підприємця, згідно із загальними правилами, прописаними ст. 43 ПКУ. Але врахуйте: використовувати таку переплату вийде тільки при остаточному розрахунку за рік. Адже протягом календарного року авансові платежі сплачувалися за фактичними даними кожного кварталу, а вони могли бути і прибутковими, і збитковими. І тільки за результатами звітного року, коли прибуток і збитки різних кварталів усередині одного року «згорнуться», можна буде визначити суму переплати з ПДФО.
Нагадаємо: ФОП на ЗС зобов’язаний також сплачувати військовий збір (ВЗ) і єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ). Проте з ЄСВ і ВЗ внутрішньорічні авансові платежі не передбачені, а об’єкт обкладення ВЗ абсолютно ідентичний об’єкту з ПДФО.
Ось, власне, і всі основні правила, які ми постаралися «вивести» для загальносистемника при розрахунку чистого доходу. У наступних статтях ми детально розглянемо перелік статей доходу і витрат, що братимуть участь у такому розрахунку.
висновки
- ФОП на ЗС застосовує касовий метод визначення чистого доходу, причому враховуються авансові платежі отримані й перераховані.
- Оплачені торік витрати можуть взяти участь у визначенні чистого оподатковуваного доходу поточного календарного року, навіть якщо вони були понесені підприємцем на спрощеній системі оподаткування.
- Звітний період для ФОП на ЗС — календарний рік. Збитки минулих років «згорають» і не враховуються в наступних звітних періодах.
