Источник возможных ваших проблем — П(С)БУ 22 «Влияние инфляции». Поэтому первое, что вы должны уяснить, — на кого распространяются его требования (т. е. кто должен при подаче отчетности учитывать инфляцию), а кто может спать спокойно (т. е. подает финотчетность, составленную исходя из учетных данных).
«Инфляционная» корректировка: для кого обязательна?
Ответ на этот вопрос дает п. 2 П(С)БУ 22. Из него следует, что корректируют финотчетность те предприятия, которые согласно Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее — Закон о бухучете) обязаны обнародовать свою годовую финотчетность. В свою очередь, перечень лиц, которые должны обнародовать свою годовую финотчетность и годовую консолидированную финотчетность, приведен в ч. 4 ст. 14 Закона о бухучете (см. таблицу).
Кто обнародует годовую финотчетность
| № п/п | Субъект | Сроки обнародования |
| 1 | — публичные акционерные общества; — предприятия — эмитенты ипотечных облигаций, ипотечных сертификатов, облигаций предприятий и сертификатов фондов операций с недвижимостью; — профессиональные участники фондового рынка, банки, страховщики и другие финансовые учреждения | Не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным периодом |
| 2 | — государственные и коммунальные унитарные предприятия; — хозобщества, в уставном капитале которых более 50 % акций (долей) принадлежит государству или территориальной громаде; — хозобщества, 50 % и больше акций (долей) которых принадлежит хозобществам, доля государства или территориальной громады в которых составляет 100 % |
Но это еще не все. Финансовую отчетность и консолидированную финотчетность по международным стандартам составляют ( чч. 2 — 3 ст. 121 Закона о бухучете и п. 2 Порядка предоставления финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419):
— публичные акционерные общества;
— банки;
— страховщики;
— кредитные союзы;
— предприятия, предоставляющие финансовые услуги, кроме страхования и пенсионного обеспечения (раздел 64 КВЭД ДК 009:2010);
— предприятия, предоставляющие услуги негосударственного пенсионного обеспечения (группа 65.3 КВЭД ДК 009:2010);
— предприятия, осуществляющие вспомогательную деятельность в сферах финансовых услуг и страхования (раздел 66 КВЭД ДК 009:2010);
— предприятия, применяющие международные стандарты в добровольном порядке.
Все перечисленные предприятия в своей деятельности руководствуются не П(С)БУ 22, а его международным аналогом — МСБУ 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». В свою очередь, МСБУ 29 говорит о том, что применяют его
все субъекты хозяйствования, функциональной валютой которых является валюта страны с гиперинфляционной экономикой
То есть абсолютно все предприятия, составляющие финотчетность по международным стандартам (в обязательном или добровольном порядке), должны корректировать свою финотчетность с учетом влияния инфляции (естественно, при ее наличии)*. При этом абсолютно не важно, обязано ли такое предприятие публиковать свою финотчетность на основании ч. 4 ст. 14 Закона о бухучете.
* Справедливости ради заметим, что МСБУ 29 окончательное решение о необходимости пересчета финотчетности в связи с гиперинфляцией оставляет за руководством предприятия.
Когда «инфляционная» корректировка обязательна?
К счастью, финотчетность корректируют далеко не всегда.
Показатели финотчетности корректируют с учетом влияния инфляции, если кумулятивный прирост инфляции достиг 90 % и более
Такой порог для корректировки установлен п. 4 П(С)БУ 22. При этом под кумулятивным приростом инфляции понимают произведение индексов инфляции за период, состоящий из трех последних лет, включая отчетный ( п. 3 П(С)БУ 22).
С учетом определения из П(С)БУ 22 кумулятивный прирост инфляции рассчитывают так:
Ккпи = (К1 : 100 х К2 : 100 х К3 : 100) х 100 - 100,
где Ккпи — кумулятивный прирост инфляции для целей применения П(С)БУ 22, %;
К1 — индекс инфляции** (индекс потребительских цен (к декабрю предыдущего года)) за первый год, участвующий в расчете кумулятивного прироста инфляции (для финотчетности за 2016 год К1 — индекс инфляции за 2014 год — 124,9 %);
** Информацию об индексах инфляции вы можете найти на официальном сайте Госстата: http://www.ukrstat.gov.ua.
К2 —индекс за второй год, участвующий в расчете кумулятивного прироста инфляции (для финотчетности за 2016 год К2 — индекс инфляции за 2015 год — 143,3 %);
К3 — индекс за третий (отчетный) год, участвующий в расчете кумулятивного прироста инфляции (для финотчетности за 2016 год К3 — индекс инфляции за 2016 год — 112,4 %).
Справедливости ради нужно сказать, что с момента вступления в силу П(С)БУ 22 и до 2016 года кумулятивный прирост инфляции еще ни разу не достигал предельных 90 %. По этой причине мы с вами еще никогда не пересчитывали финотчетность с учетом влияния инфляции. Однако за 2016 год индекс инфляции составил 112,4 %, а значит, в этом году кумулятивный прирост инфляции все-таки превысил предельное значение 90 %:
(1,249 х 1,433 х 1,124) х 100 - 100) = 101,2 %.
А это означает, что
годовую финотчетность за 2016 год придется корректировать с применением коэффициента корректировки, установленного П(С)БУ 22
Что касается МСБУ 29, то здесь указано: необходимость пересчета финотчетности является вопросом профессионального суждения о сложившейся на отчетную дату экономической обстановке в стране. По сути, МСБУ оставляет вопрос «пересчитывать/не пересчитывать» на «совести» руководителя предприятия. Именно он должен самостоятельно сделать вывод о наличии в стране гиперинфляции, опираясь при этом на показатели, перечисленные в § 3 МСБУ 29.
В частности, одним из таких критериев наличия гиперинфляции (но не единственным!) является приближение кумулятивного уровня инфляции за трехлетний период к 100 % или превышение им этого уровня.
Нужно заметить, что проектом изменений в П(С)БУ 22 Минфин собирается переписать основания для проведения инфляционной корректировки, максимально приблизив их к критериям из МСБУ 29. В том числе планируется увеличить инфляционный порог до 100 % и выше. Однако на данный момент эти изменения еще не приняты.
От какого финрезультата считаем налог на прибыль?
Предположим, показатели финотчетности вы откорректировали (подробнее о том, как это сделать, читайте в одном из наших следующих номеров). Следующий принципиальный вопрос, который возникает у предприятий-прибыльщиков: какой финрезультат брать для расчета налога на прибыль («бухгалтерский» или откорректированный с учетом инфляции)?
Давайте вспомним, как определяют объект обложения налогом на прибыль. Как следует из п.п. 134.1.1 НКУ, налог на прибыль рассчитывают, корректируя (увеличивая или уменьшая) финансовый результат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финансовой отчетности предприятия в соответствии с П(С)БУ или международными стандартами, на разницы, которые возникают в соответствии с НКУ***.
*** Естественно, малодоходников расчет налоговых разниц не касается и они определяют сумму налога исходя из финрезультата, показанного в финансовой отчетности без каких-либо корректировок.
Как видите, в основе расчета налога на прибыль лежат не просто бухучетные данные, а именно данные финансовой отчетности предприятия, составленной в соответствии с П(С)БУ (международными стандартами). Причем из П(С)БУ 22 можно сделать однозначный вывод, что финансовая отчетность, показатели которой откорректированы с учетом инфляции, является единственно правильной и «самодостаточной» отчетностью. Поэтому, на наш взгляд, в органы статистики и налоговикам подают окончательную финотчетность после ее перерасчета с учетом инфляции. А значит,
именно «откорректированный» бухфинрезультат придется брать для расчета налога на прибыль
При этом прилагать к скорректированной отчетности финотчетность, составленную на основании данных бухучета, вовсе не нужно. Достаточно указать о факте перерасчета в Примечаниях к годовой финотчетности ( п. 24 П(С)БУ 22).
Кроме того, в Примечаниях нужно привести:
— сумму корректировки амортизации основных средств;
— расчет корректировки себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) и товаров;
— индекс инфляции на дату баланса и изменения индекса инфляции в течение текущего и предыдущего отчетных периодов.
Кстати, к такому же выводу нас подталкивает и § 7 МСБУ 29, который прямо указывает, что не разрешается подавать информацию, необходимую согласно этому стандарту, в виде приложения к непересчитанной финансовой отчетности. Кроме того, этот стандарт не рекомендует отдельное предоставление финотчетности до ее перерасчета.
Но справедливости ради нужно заметить, что до сих пор налоговики еще ни разу не озвучили свое мнение о том, какой же все-таки финрезультат брать при расчете налога на прибыль: «бухгалтерский» или «инфляционно-скорректированный». Мы вовсе не исключаем вероятность того, что контролеры постараются найти аргументы в пользу непересчитанной финотчетности ввиду ее большей «понятности». Тем более что соответствующий прецедент уже есть: говорили же они, что в декларацию нужно ставить сумму из бухучета, а не из финотчетности (т. е. не округленную до тыс. грн.). Поэтому пока налоговики хранят молчание, нам остается руководствоваться буквой закона и считать налог на прибыль исходя из данных финотчетности, которую по правилам составляют с учетом инфляции. Ну и, конечно же, будем надеяться, что они вскоре расскажут нам о своем видении этого вопроса.
Промежуточная финотчетность: (не) корректировать?
С корректировкой годовой финотчетности мы в общих чертах разобрались. Однако бухгалтер, как правило, должен думать не только о дне сегодняшнем, но и немножко заглядывать в будущее. И именно у таких предусмотрительных бухгалтеров наверняка уже сейчас возник вопрос: нужно ли «инфляционную» корректировку проводить при составлении отчетности за 1 квартал 2017 года?
Для ответа на него давайте еще раз вспомним, что говорит о необходимости применения «инфляционных» корректировок п. 4 П(С)БУ 22. Итак, в нем указано, что показатели годовой финансовой отчетности подлежат корректировке с применением коэффициента корректировки, если кумулятивный прирост инфляции достиг значения 90 % и более.
Как видите, П(С)БУ 22 прямо указывает на необходимость «инфляционной» корректировки именно годовой финотчетности. Напротив, никаких намеков на то, что следует корректировать также и промежуточную отчетность, стандарт не содержит.
Предприятия, которые рассчитывают инфляционное влияние на финотчетность по правилам П(С)БУ 22, финансовую отчетность за 1 квартал 2017 года не корректируют
А вот для предприятий, которые ведут учет с применением международных стандартов, все не так просто. В описании сферы применения МСБУ 29 говорится, что он применяется к «финансовой отчетности» без конкретизации, что речь идет именно о годовой финотчетности. При этом понятие финотчетности охватывает и промежуточную финансовую очетность, которую подают в соответствии с МСБУ 34 «Промежуточная финансовая отчетность». При этом, как гласит § 29 МСБУ 34, принципы признания активов, обязательств, дохода и расходов для промежуточных периодов являются такими же, как и для годовой финансовой отчетности. Получается, как ни крути, предприятия, составляющие финотчетность по международным стандартам, вынуждены будут пересчитывать финотчетность ежеквартально. ☹
Вот, в общем-то, и все, что вы должны на первых порах усвоить об «инфляционной» корректировке финотчетности. В одном из наших следующих номеров мы обязательно вернемся к этой теме и поговорим более конкретно о правилах корректировки статей финансовой отчетности.
выводы
- Показатели финотчетности корректируют на коэффициент корректировки в том случае, если кумулятивный прирост инфляции в отчетном году составил 90 % и более.
- «Инфляционные» корректировки проводят не все юрлица, а только те, кто обнародует годовую финотчетность согласно Закону о бухучете, а также те, кто составляет финотчетность согласно международным стандартам.
- Предприятия, которые руководствуются П(С)БУ 22, промежуточную финотчетность с учетом инфляции не пересчитывают.
