Учет безвозмездной передачи

В предыдущих статьях сегодняшнего номера мы основное внимание уделили НДС-учету. Теперь давайте рассмотрим особенности безвозмездной передачи в бухгалтерском и налоговоприбыльном учете.

Бухгалтерский учет

Товары. Безвозмездная передача товаров в бухучете отражается проводкой Дт 949 — Кт 28. То есть себестоимость безвозмездно переданных товаров в бухучете списывается на прочие расходы операционной деятельности. Кроме того, даритель при безвозмездной передаче товаров должен начислить налоговые обязательства по НДС согласно п. 188.1 НКУ. Это начисление в бухучете отражается проводкой Дт 949 — Кт 641. Так же, как и «компенсационные» налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ. Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 36.

Отдельный разговор — малоценные быстроизнашивающиеся предметы (МБП). Стоимость таких объектов при передаче в эксплуатацию исключается из состава активов (списывается с баланса). А в дальнейшем организуется только оперативный количественный учет МБП по местам эксплуатации и соответствующим лицам в течение срока их фактического использования ( п. 23 П(С)БУ 9). Если даритель безвозмездно передает МБП, ему нужно вывести их из своей эксплуатации (проводка Дт 22 — Кт 719). А следовательно, безвозмездная передача МБП все равно будет отражаться проводкой Дт 949 — Кт 22. И налоговые обязательства по НДС также будут начисляться.

Услуги. Бухучет безвозмездного предоставления услуг мало чем по существу отличается от безвозмездного предоставления товаров. Собственное безвозмездное предоставление услуг отражается проводкой Дт 949 — Кт 23. А начисление НДС-обязательств отражается, как и в предыдущем случае, — проводкой Дт 949 — Кт 641. Причем если был «входной» НДС — эту проводку делаем дважды.

Основные средства. Безвозмездная передача основных средств имеет свои учетные особенности. В частности, операции по безвозмездной передаче необоротных активов не относятся к продаже. Поэтому

объекты основных средств перед безвозмездной передачей переводить в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, не нужно

В то же время безвозмездно переданные объекты основных средств придется исключить из активов ( п. 33 П(С)БУ 7, п. 40 Методрекомендаций № 561). А следовательно, при безвозмездной передаче объекта основных средств его остаточную стоимость со счета 10 необходимо списать на расходы — в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов» или субсчета 977 «Прочие расходы деятельности».

При этом, если объект основных средств дооценивался, то согласно п. 21 П(С)БУ 7 сумму такой дооценки следует включить в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала, что делается записью: Дт 411 — Кт 441. А вот если безвозмездно переданный объект в прошлом вы получили безвозмездно, то в бухучете не забудьте списать в доход остаток дополнительного капитала, сформированного при его безвозмездном получении. В этом случае делается запись: Дт 424 — Кт 745. И не забывайте о начислении налоговых обязательств на сумму не ниже остаточной стоимости на начало периода согласно п. 188.1 НКУ (Дт 949 — Кт 641). Если имел место «входной» НДС — компенсируем его такой же проводкой.

Налоговоприбыльный учет

В налоговоприбыльном учете безвозмездная передача в целом отражается по бухучетным правилам. Впрочем, с определенными «НКУшными» особенностями. Давайте с ними разбираться!

Так, в целом в налоговоприбыльном учете нужно ориентироваться на данные бухучета и на то, как операции по безвозмездной передаче активов влияют на бухучетный финрезультат ( п.п. 134.1.1 НКУ). Давайте теперь посмотрим, как отразится на налоговоприбыльном учете безвозмездная передача отдельных категорий активов.

Товары. Безвозмездная передача товаров уменьшает бухучетный финрезультат на сумму себестоимости безвозмездно переданных товаров. У малодоходников себестоимость безвозмездно переданных товаров также уменьшит финрезультат до налогообложения. То есть малодоходники просто обложат налогом на прибыль бухучетный финрезультат. И больше ничего им делать не нужно.

А вот высокодоходникам учитывать безвозмездную передачу товаров будет не так просто. Для них появилась норма, предписывающая увеличивать бухучетный финрезультат на сумму стоимости (видимо, ориентироваться надо на себестоимость) товаров, безвозмездно переданных лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц)* или являются плательщиками этого налога, облагаемых налогом по ставке 0 % в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. XX НКУ ( п.п. 140.5.10 НКУ).

* По нашему мнению, это исключение касается безвозмездных передач всем физлицам, в частности, физлицам-предпринимателям. А вот с безвозмездными передачами юрлицам-нерезидентам ситуация еще более непонятна. Ведь в некоторых случаях они являются плательщиками налога на прибыль ( п. 133.2 НКУ). Являются ли они плательщиками для целей п.п. 140.5.10 НКУ? По нашему мнению, к подаркам нерезидентам нужно применять указанную разницу. Ведь подарок юрлицу-нерезиденту не облагается налогом на репатриацию — получение подарков не является хозяйственной деятельностью (см. п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ; п.п. 14.1.36 НКУ). Поэтому одаренное юрлицо-нерезидент не может считаться плательщиком налога на прибыль. А следовательно, к безвозмездным передачам такому юрлицу нужно применять корректировку согласно п.п. 140.5.10 НКУ.

Исключение — если товары безвозмездно переданы неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций. В таком случае расходы на сумме стоимости безвозмездно переданных товаров можно отражать — в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года**. Если стоимость товаров, безвозмездно переданных неприбыльным организациям, превышает 4 %-й лимит, — высокодоходникам следует делать корректировку на сумму такого превышения ( п.п. 140.5.9 НКУ). Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. письма ГФСУ от 31.05.2016 г. № 11813/6/99-99-15-02-02-15 и от 01.08.2016 г. № 16481/6/99-99-15-02-02-15). А если вы безвозмездно передаете военное снаряжение, лекарства, продукты питания и другие подобные активы на нужды АТО, то на сумму стоимости таких активов вообще никаких корректировок делаеть не надо, хоть бы вы и были высокодоходником ( п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

** По нашему мнению, налогооблагаемую прибыль, от которой определяется 4 %-й лимит, следует рассчитывать как разницу между показателем строки 04 и строки 05 декларации по налогу на прибыль за прошлый год.

Подводя итог, можно отметить, что у высокодоходника «гарантированные» расходы при безвозмездной передаче товаров (без корректировок) будут только в том случае, если товар безвозмездно передается плательщику налога на прибыль на общих основаниях или физическому лицу. Сумма налоговых обязательств по НДС (отнесенная в бухучете на расходы) сохраняется в составе расходов для целей налоговоприбыльного учета. Как у мало-, так и у высокодоходников.

Услуги. С безвозмездным предоставлением услуг в налоговоприбыльном учете ситуация практически такая же, как и в случае с товарами. То есть если услуги предоставляются юрлицу — неплательщику налога на прибыль или плательщику-льготнику согласно п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ — высокодоходники увеличивают финрезультат на стоимость таких услуг. При этом для услуг, приобретенных дарителем и безвозмездно предоставленных, такой стоимостью будет стоимость их приобретения, а для самостоятельно изготовленных — себестоимость. А если услуги предоставляются неприбыльным организациям — расходы сохраняются в пределах 4 %-го лимита ( пп. 140.5.9, 140.5.10 НКУ).

Основные средства. Безвозмездная передача основных средств в налоговоприбыльном учете тоже имеет свои особенности. Ведь основное средство соответствует «налоговому» определению товара ( п.п. 14.1.244 НКУ), а безвозмездная передача основного средства — «налоговому» определению продажи ( п.п. 14.1.202 НКУ).

А это значит, что высокодоходники обязаны увеличить свой финрезультат на сумму «бухгалтерской» остаточной стоимости безвозмездно переданного объекта основных средств и одновременно уменьшить финрезультат на сумму остаточной стоимости этого же объекта согласно НКУ ( пп. 138.1, 138.2 НКУ). Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. письма ГФСУ от 04.03.2016 г. № 4911/6/99-99-19-02-02-15 и от 24.03.2016 г. № 6506/6/99-99-19-02-02-15). Малодоходников эта разница, как и предыдущие, абсолютно не касается: у них остаточная стоимость безвозмездно переданного основного средства сохраняется в составе расходов.

К тому же высокодоходникам, вероятно, придется увеличивать финрезультат также на сумму балансовой стоимости на конец месяца передачи безвозмездно переданных основных средств согласно п.п. 140.5.9/п.п. 140.5.10 НКУ (ср. ). Ведь основные средства в «налоговом» смысле также являются товарами ( п.п. 14.1.244 НКУ). Поэтому фактически безвозмездная передача основного средства у высокодоходника сопровождается двумя разницами — согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ и согласно п.п. 140.5.9/п.п. 140.5.10 НКУ.

В заключение — пример.

Пример. Предприятие — плательщик налога на прибыль приняло в 2017 году решение о: (1) безвозмездной передаче товара стоимостью 20000 грн. (без НДС) юрлицу — плательщику единого налога; (2) безвозмездном предоставлении услуг себестоимостью 7000 грн. (без НДС) неприбыльной организации и (3) безвозмездной передаче основного средства (первоначальная стоимость — 30000 грн., износ — 22000 грн.) другому плательщику налога на прибыль. Облагаемая налогом прибыль за 2016 год составляет 120000 грн.

Отразим указанные операции в учете.

Учет безвозмездных передач товаров, услуг и основных средств

Ну что же, с дарителем мы разобрались. Теперь переходим к учету у одаренного.

выводы

• В бухучете стоимость безвозмездно переданных товаров и услуг включается в состав прочих операционных расходов, а остаточная стоимость безвозмездно переданных основных средств — в состав прочих расходов обычной деятельности.
• Безвозмездная передача товаров или услуг предприятиям — неплательщикам налога на прибыль является основанием для исключения себестоимости переданных товаров из расходов предприятия-высокодоходника.
• Безвозмездная передача товаров или услуг неприбыльной организации дает высокодоходнику право на расходы только в пределах лимита, который равен 4 % налогооблагаемой прибыли за прошлый год.