Облік безоплатної передачі

У попередніх статтях сьогоднішнього номера ми основну увагу приділили ПДВ-обліку. Тепер давайте розглянемо особливості безоплатної передачі в бухгалтерському і податковоприбутковому обліку.

Бухгалтерський облік

Товари. Безоплатна передача товарів у бухобліку відображається проводкою Дт 949 — Кт 28. Тобто собівартість безоплатно переданих товарів у бухобліку списується на інші витрати операційної діяльності. Крім того, дарувальник при безоплатній передачі товарів повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 188.1 ПКУ. Це нарахування в бухобліку відображається проводкою Дт 949 — Кт 641. Так само, як і «компенсаційні» податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ. Докладніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 17, с. 36.

Окрема розмова — малоцінні швидкозношувані предмети (МШП). Вартість таких об’єктів при переданні в експлуатацію виключається зі складу активів (списується з балансу). А в подальшому організується тільки оперативний кількісний облік МШП за місцями експлуатації і відповідними особами протягом строку їх фактичного використання ( п. 23 П(С)БО 9). Якщо дарувальник безоплатно передає МШП, йому потрібно вивести їх зі своєї експлуатації (проводка Дт 22 — Кт 719). А отже, безоплатна передача МШП усе одно відображатиметься проводкою Дт 949 — Кт 22. І податкові зобов’язання з ПДВ теж нараховуватимуться.

Послуги. Бухоблік безоплатного надання послуг мало чим по суті відрізняється від безоплатного надання товарів. Власне безоплатне надання послуг відображається проводкою Дт 949 — Кт 23. А нарахування ПДВ-зобов’язань відображається, як і у попередньому випадку, — проводкою Дт 949 — Кт 641. Причому якщо був «вхідний» ПДВ — цю проводку робимо двічі.

Основні засоби. Безоплатна передача основних засобів має свої облікові особливості. Зокрема, операції з безоплатного передання необоротних активів не належать до продажу. Тому

об’єкти основних засобів перед безоплатним переданням переводити до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, не потрібно

Водночас безоплатно передані об’єкти основних засобів доведеться виключити з активів ( п. 33 П(С)БО 7, п. 40 Методрекомендацій № 561). А отже, при безоплатному переданні об’єкта основних засобів його залишкову вартість з рахунка 10 необхідно списати на витрати — до дебету субрахунку 976 «Списання необоротних активів» або субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».

При цьому, якщо об’єкт основних засобів дооцінювався, то згідно з п. 21 П(С)БО 7 суму такої дооцінки слід включити до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу, що робиться записом: Дт 411 — Кт 441. А от якщо безоплатно переданий об’єкт у минулому ви отримали безоплатно, то в бухобліку не забудьте списати в дохід залишок додаткового капіталу, сформованого при його безоплатному отриманні. У цьому випадку робиться запис: Дт 424 — Кт 745. І не забувайте про нараховування податкових зобов’язань на суму не нижче залишкової вартості на початок періоду згідно з п. 188.1 ПКУ (Дт 949 — Кт 641). Якщо мав місце «вхідний» ПДВ — компенсуємо його такою ж проводкою.

Податковоприбутковий облік

В податковоприбутковому обліку безоплатна передача в цілому відображається за бухобліковими правилами. Утім, з певними «ПКУшними» особливостями. Давайте з ними розбиратися!

Отже, назагал у податковоприбутковому обліку треба орієнтуватися на дані бухобліку і на те, як операції з безоплатної передачі активів впливають на бухобліковий фінрезультат ( п.п. 134.1.1 ПКУ). Давайте тепер поглянемо, як відобразиться на податковоприбутковому обліку безоплатна передача окремих категорій активів.

Товари. Безоплатна передача товарів зменшує бухобліковий фінрезультат на суму собівартості безоплатно переданих товарів. У малодохідників собівартість безоплатно переданих товарів також зменшить фінрезультат до оподаткування. Тобто малодохідники просто обкладуть податком на прибуток бухобліковий фінрезультат. І більше нічого їм робити не потрібно.

А от високодохідникам обліковувати безоплатну передачу товарів буде не так просто. Для них з’явилася норма, яка наказує збільшувати бухобліковий фінрезультат на суму вартості товарів (судячи з усього, орієнтуватися треба на собівартість), безоплатно переданих особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб)* або є платниками цього податку, які оподатковуються за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ ( п.п. 140.5.10 ПКУ).

* На нашу думку, це виключення стосується безоплатних передач усім фізособам, зокрема, фізичним особам — підприємцям. А от із безоплатними передачами юрособам-нерезидентам ситуація ще більш незрозуміла. Адже в деяких випадках вони є платниками податку на прибуток ( п. 133.2 ПКУ). Чи є вони платниками для цілей п.п. 140.5.10 ПКУ? На нашу думку, до подарунків нерезидентам потрібно застосовувати зазначену різницю. Адже подарунок юрособі-нерезиденту не обкладається податком на репатріацію — отримання подарунків не є господарською діяльністю (див. п.п. «й» п.п. 141.4.1, п.п. 14.1.36 ПКУ). Тож обдарована юрособа-нерезидент не може вважатися платником податку на прибуток. А отже, до безоплатних передач такій юрособі потрібно застосовувати коригування згідно з п.п. 140.5.10 ПКУ.

Виняток — якщо товари безоплатно передані неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій. У такому випадку витрати на сумі вартості безоплатно переданих товарів можна відображати — в межах 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року**. Якщо вартість товарів, безоплатно переданих неприбутковим організаціям, перевищує 4 %-й ліміт — високодохідникам слід робити коригування на суму такого перевищення ( п.п. 140.5.9 ПКУ). Такої ж думки дотримуються і податківці (див. листи ДФСУ від 31.05.2016 р. № 11813/6/99-99-15-02-02-15 і від 01.08.2016 р. № 16481/6/99-99-15-02-02-15). А якщо ви безоплатно передаєте військове спорядження, ліки, продукти харчування та інші подібні активи на потреби АТО, то на суму вартості таких активів узагалі ніяких коригувань робити не треба, хоч би ви й були високодохідником ( п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

** На нашу думку, оподатковуваний прибуток, від якого визначається 4 %-й ліміт, слід розраховувати як різницю між показником рядка 04 і рядка 05 декларації з податку на прибуток за минулий рік.

Підсумовуючи, можна зазначити, що у високодохідника «гарантовані» витрати при безоплатній передачі товарів (без коригувань) будуть тільки в тому випадку, якщо товар безоплатно передається платнику податку на прибуток на загальних підставах або фізичній особі. Сума податкових зобов’язань з ПДВ (віднесена в бухобліку на витрати) зберігається у складі витрат для цілей податковоприбуткового обліку. Як у мало-, так і у високодохідників.

Послуги. З безоплатним наданням послуг у податковоприбутковому обліку ситуація практично така сама, як і у випадку з товарами. Цебто якщо послуги надаються юрособі — неплатнику податку на прибуток або платнику-пільговику згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ — високодохідники збільшують фінрезультат на вартість таких послуг. При цьому для послуг, придбаних дарувальником і безоплатно наданих, такою вартістю буде вартість їх придбання, а для самостійно виготовлених — собівартість. А якщо послуги надаються неприбутковим організаціям — витрати зберігаються в межах 4 %-го ліміту ( пп. 140.5.9 і 140.5.10 ПКУ).

Основні засоби. Безоплатна передача основних засобів у податковоприбутковому обліку теж має свої особливості. Адже основний засіб відповідає «податковому» визначенню товару ( п.п. 14.1.244 ПКУ), а безоплатна передача основного засобу — «податковому» визначенню продажу ( п.п. 14.1.202 ПКУ).

А це означає, що високодохідники зобов’язані збільшити свій фінрезультат на суму «бухгалтерської» залишкової вартості безоплатно переданого об’єкта основних засобів і одночасно зменшити фінрезультат на суму залишкової вартості цього ж об’єкта згідно з ПКУ ( пп. 138.1 і 138.2). Такої ж думки дотримуються і податківці (див. листи ДФСУ від 04.03.2016 р. № 4911/6/99-99-19-02-02-15 і від 24.03.2016 р. № 6506/6/99-99-19-02-02-15). Малодохідників ця різниця, як і попередні, абсолютно не обходить: у них залишкова вартість безоплатно переданого основного засобу зберігається у складі витрат.

До того ж високодохідникам, імовірно, доведеться збільшувати фінрезультат також на суму балансової вартості на кінець місяця передачі безоплатно переданих основних засобів згідно з п.п. 140.5.9 / п.п. 140.5.10 ПКУ (ср. ). Адже основні засоби в «податковому» сенсі теж є товарами ( п.п. 14.1.244 ПКУ). Тож фактично безоплатна передача основного засобу у високодохідника супроводжується двома різницями — згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ і згідно з п.п. 140.5.9 / п.п. 140.5.10 ПКУ.

Наостанок — приклад.

Приклад. Підприємство — платник податку на прибуток прийняло у 2017 році рішення про: (1) безоплатну передачу товару вартістю 20000 грн. (без ПДВ) юрособі — платнику єдиного податку; (2) безоплатне надання послуг собівартістю 7000 грн. (без ПДВ) неприбутковій організації і (3) безоплатну передачу основного засобу (первісна вартість — 30000 грн., знос — 22000 грн.) іншому платнику податку на прибуток. Оподатковуваний прибуток за 2016 рік складає 120000 грн.

Відобразимо зазначені операції в обліку.

Облік безоплатних передач товарів, послуг і основних засобів

Ну що ж, із дарувальником ми розібралися. Тепер переходимо до обліку в обдарованого.

висновки

• У бухобліку вартість безоплатно переданих товарів і послуг уключається до складу інших операційних витрат, а залишкова вартість безоплатно переданих основних засобів — до складу інших витрат звичайної діяльності.
• Безоплатна передача товарів чи послуг підприємствам — неплатникам податку на прибуток є підставою для виключення собівартості переданих товарів із витрат підприємства-високодохідника.
• Безоплатна передача товарів чи послуг неприбутковій організації дає високодохіднику право на витрати лише в межах ліміту, що дорівнює 4 % оподатковуваного прибутку за минулий рік.