Обязанность ремонта: общие правила
Сразу скажем об общих случаях распределения обязанностей по проведению ремонта объекта аренды.
Капитальный ремонт делает арендодатель ( ч. 2 ст. 776 ГКУ), обязанность проводить текущий ремонт (т. е. ремонт, предупреждающий преждевременный износ и выход из строя объекта аренды) возложена на арендатора ( ч. 1 ст. 776 ГКУ).
Но как мы сказали, это общие правила, от которых стороны могут отклониться и предусмотреть в договоре иное распределение обязанностей.
А вот улучшение объекта аренды представляет собой определенные в нем изменения, которые повышают возможности по его использованию, но при этом не являются необходимыми для использования имущества по назначению. Как правило, улучшение (усовершенствование) объекта аренды может потребоваться арендатору для более эффективного достижения тех целей, которые он ставит перед собой. Такое усовершенствование повышает качество и цену арендованного имущества.
Имейте в виду:
арендатор может осуществлять улучшения объекта аренды исключительно с согласия (!) арендодателя ( ч. 1 ст. 778 ГКУ), только тогда он будет иметь право на возмещение их стоимости ( ч. 3 ст. 778 ГКУ)
Или в качестве альтернативы стоимость таких улучшений может быть зачтена в счет арендной платы.
Если улучшения проведены без согласия арендодателя и такие улучшения являются неотделимыми (т. е. не могут быть отделены без вреда для имущества), то тут арендатору рассчитывать на компенсацию уже не придется. Хотя если расходы касаются отделимого улучшения, то вопрос об их возмещении вообще не возникает — арендатор имеет право изъять такие улучшения ( ч. 2 ст. 778 ГКУ).
Бухучет ремонтов и улучшений
Расходы на ремонт несет арендодатель. Когда ремонт и улучшение объекта аренды осуществляет сам арендодатель, то каких-либо особенностей в бухгалтерском учете таких операций нет. Здесь работают общие правила учета ремонтов, о которых вы уже хорошо знаете из предыдущего материала. Повторим:
расходы на ремонт отражаем в учете в зависимости от их направленности ( пп. 14, 15 П(С)БУ 7), а именно: (1) включаем в расходы отчетного периода или (2) капитализируем
(1) В состав расходов включаем затраты, которые производятся для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования ( п. 15 П(С)БУ 7).
Причем включаем либо в состав операционных расходов (дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности», если аренда — неосновной вид деятельности), либо в себестоимость арендных услуг (дебет счет 23 «Производство», если аренда — основной вид деятельности либо если передаем в аренду инвестнедвижимость).
(2) Увеличиваем первоначальную стоимость объекта аренды на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта ( п. 14 П(С)БУ 7). То есть расходы на улучшение объекта аренды подлежат капитализации (дебет соответствующего субсчета счета 15 «Капитальные инвестиции») с последующим списанием в дебет соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства».
Таким же образом отражают расходы на ремонт и улучшение объекта аренды в случае, если их осуществляет арендатор с последующим возмещением арендодателем.
В письме Минфина от 27.02.2006 г. № 31-34000-20-16/4000 было указано, что обязательство арендодателя относительно компенсации осуществленных арендатором улучшений объекта арендованного имущества, которые невозможно отделить от имущества без причинения ему вреда, отражают на основании первичного документа, в котором должна указываться, в частности, согласованная сторонами сумма компенсации (объем хозяйственной операции). На практике обычно составляют акт приема-передачи ОС, возвращенного из аренды.
На сумму такого обязательства арендодатель увеличивает первоначальную стоимость возвращенного из аренды имущества в порядке, установленном для ремонта собственных ОС.
Невозмещаемые расходы арендатора. Если ремонт и улучшения осуществляет арендатор, а арендодатель такие расходы не возмещает, то здесь имеются свои особенности.
1. Расходы, которые направлены на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии и не приводят к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод от его использования (то есть обычный ремонт), в учете арендодателя никак не отражаются.
2. А вот неотделимые улучшения объекта аренды, которые проведены за счет арендатора и при этом не возмещаются, передаются арендодателю по окончании срока действия договора аренды.
Соответственно,
арендодатель отражает их в учете как бесплатное получение необоротного актива (Дт 15* — Кт 424). С последующим включением таких улучшений в первоначальную стоимость объекта (Дт 10 — Кт 15)
* По мнению Минфина (см. письмо от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/55700), стоимость необоротных активов, полученных бесплатно, на счете 15 не отражают. Однако мы советуем применять этот счет для формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных основных средств, как и для приобретенных за плату.
Одновременно с начислением амортизации на улучшенный объект арендодатель признает прочий доход в сумме, пропорциональной амортизации улучшений. При этом делает проводку: Дт 424 — Кт 745.
Приведем пример учета арендодателем расходов на ремонты объектов аренды.
Пример. Предприятие-арендодатель передало по договору аренды на три года складское помещение. Для арендодателя операции по предоставлению в аренду имущества не являются основным видом деятельности.
В течение срока аренды арендодатель:
— провел (подрядным способом) ремонт объекта аренды, не приводящий к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод, на сумму 14400 грн. (в том числе НДС — 2400 грн.);
— утеплил (подрядным способом) складское помещение. Сумма расходов на утепление составила 54000 грн. (в том числе НДС — 9000 грн.). Данные работы признаны предприятием приводящими к увеличению будущих экономических выгод, поэтому подлежат капитализации;
— возместил расходы арендатора, связанные с модернизацией помещения, на сумму 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.).
Кроме того, арендатор провел неотделимые улучшения объекта аренды, которые он не согласовал с предприятием-арендодателем. Арендодатель такие расходы не возмещает. По окончании срока договора аренды указанные улучшения передаются арендодателю. Согласно акту приемки-передачи улучшений их стоимость на момент передачи арендодателю составляет 12000 грн.
Учет у арендодателя ремонтов и улучшений объекта аренды
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отражены проведенные арендодателем расходы на обычный ремонт помещения, переданного в аренду | 949 | 631 | 12000,00 |
| 2 | Отражена стоимость произведенного арендодателем утепления складского помещения | 151 | 631 | 45000,00 |
| 3 | Отражена сумма НДС (до регистрации налоговой накладной в ЕРНН) | 644/1 | 631 | 11400,00 |
| 4 | Отражен НК по НДС от стоимости проведенного ремонта и утепления помещения (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 644/1 | 11400,00 |
| 5 | Оплачена подрядной организации стоимость ремонта и утепления помещения | 631 | 311 | 68400,00 |
| 6 | Отражена возмещаемая арендодателем стоимость расходов на модернизацию помещения, произведенную арендатором | 151 | 685 | 30000,00 |
| 7 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 685 | 6000,00 |
| 8 | Перечислена арендатору сумма компенсации за произведенную модернизацию помещения | 685 | 311 | 36000,00 |
| 9 | Введены в эксплуатацию улучшения помещения | 103 | 151 | 75000,00 |
| По окончании действия договора аренды | ||||
| 10 | Отражена стоимость бесплатно полученных от арендатора улучшений | 151 | 424 | 12000,00 |
| 11 | Увеличена первоначальная стоимость помещения на сумму полученных улучшений | 103 | 151 | 12000,00 |
| 12 | Начислен доход в сумме, пропорциональной начисленной за месяц амортизации улучшений | 424 | 745 | 200,00* |
| * Условно. | ||||
Налоговоприбыльный учет
НДС. Если ремонт или улучшение объекта аренды производит арендодатель (самостоятельно или с помощью специализированного предприятия), то «входной» НДС по таким операциям он имеет полное право включить в свой налоговый кредит. Конечно, при условии наличия зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных по таким операциям.
Если ремонт или улучшение объекта аренды осуществляет арендатор, то все зависит от того, подлежат расходы возмещению арендодателем или нет.
Если арендодатель возмещает такие расходы, то при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН, он имеет полное право на налоговый кредит по таким расходам
Если же арендодатель расходы на указанные мероприятия не возмещает, то, ясное дело, и никакого налогового кредита у него не будет.
Налог на прибыль. Все хорошо знают, что с 2015 года «во главе угла» стоит бухучет. Малодоходные плательщики полностью на него ориентируются, и ни о каких корректировках финрезультата им задумываться не нужно.
Высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют финрезультат на налоговые разницы. Сразу отметим, что налоговые разницы в части расходов на ремонт и улучшения ОС, в том числе переданных в аренду, разд. ІІІ НКУ не предусматривает*. Причем никакого значения не имеет, возмещает арендодатель расходы на проведение такого ремонта или нет. То есть налоговый учет плательщиков, которые обязаны применять налоговые разницы, также полностью ориентирован на бухучет.
* Кроме общего ограничения, установленного п.п. 140.5.4 НКУ (увеличивающая разница в случае приобретений у неприбыльных организаций и нерезидентов «из списка»).
Однако учтите: от «амортизационных» разниц, установленных пп. 138.1 и 138.2 НКУ, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам не уйти.
И не забудьте, что улучшение собственного имущества, как мы уже говорили, приводит к увеличению его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете и соответственно увеличивает налоговую стоимость объекта аренды
Таким образом, налоговую и бухгалтерскую амортизацию арендодатель будет рассчитывать исходя из новой «подросшей» стоимости такого объекта.
Как видим, у арендодателя учет ремонтов и улучшений арендованного имущества особых трудностей вызвать не должен. А вот арендатору следует учесть немало нюансов. Дальше разберемся с отражением ремонтно-улучшительных расходов арендатором.
выводы
- Если ремонт и улучшение объекта аренды производит арендодатель, то расходы отражаются в бухучете по общим правилам: так же, как и при ремонте собственного объекта ОС.
- Улучшения объекта аренды за счет арендатора, не возмещаемые арендодателем, по окончании срока действия договора аренды должны быть переданы арендодателю. Арендодатель отражает их в учете как бесплатно полученные и увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды.
- Налоговые разницы к ремонтно-улучшительным расходам не применяются. Однако улучшения, переданные арендодателю, увеличат амортизационную стоимость объекта аренды в налоговом и бухгалтерском учете.
