Обов’язок ремонту: загальні правила
Відразу скажемо про загальні випадки розподілу обов’язків з проведення ремонту об’єкта оренди.
Капітальний ремонт робить орендодавець ( ч. 2 ст. 776 ЦКУ), обов’язок проводити поточний ремонт (тобто ремонт, який попереджує передчасний знос і вихід із ладу об’єкта оренди) покладено на орендаря ( ч. 1 ст. 776 ЦКУ).
Але як ми сказали, це загальні правила, від яких сторони можуть відхилитися і передбачити в договорі інший розподіл обов’язків.
А ось поліпшення об’єкта оренди передбачає певні в ньому зміни, які підвищують можливості з його використання, але при цьому не є необхідними для використання майна за призначенням. Зазвичай, поліпшення (удосконалення) об’єкта оренди може знадобитися орендареві для ефективнішого досягнення тих цілей, які він ставить перед собою. Таке вдосконалення підвищує якість і ціну орендованого майна.
Майте на увазі:
орендар може здійснювати поліпшення об’єкта оренди виключно з відома (!) орендодавця ( ч. 1 ст. 778 ЦКУ), тільки тоді він матиме право на відшкодування їх вартості ( ч. 3 ст. 778 ЦКУ)
Чи як альтернатива вартість таких поліпшень може бути зарахована в рахунок орендної плати.
Якщо поліпшення проведені без згоди орендодавця і такі поліпшення є невід’ємними (тобто вони не можуть бути відокремлені без шкоди для майна), то тут орендареві розраховувати на компенсацію вже не доведеться. Хоча, якщо витрати стосуються відокремлюваного поліпшення, то питання про їх відшкодування взагалі не виникає — орендар має право вилучити такі поліпшення ( ч. 2 ст. 778 ЦКУ).
Бухоблік ремонтів і поліпшень
Витрати на ремонт несе орендодавець. Коли ремонт і поліпшення об’єкта оренди здійснює сам орендодавець, то якихось особливостей у бухгалтерському обліку таких операцій немає. Тут працюють загальні правила обліку ремонтів, про які ви вже добре знаєте з попереднього матеріалу. Повторимо:
витрати на ремонт відображаємо в обліку залежно від їх спрямованості ( пп. 14, 15 П(С)БО 7), а саме (1) включаємо у витрати звітного періоду або (2) капіталізуємо
(1) До складу витрат включаємо витрати, які робляться для підтримки об’єкта в робочому стані й одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання ( п. 15 П(С)БО 7).
Причому включаємо або до складу операційних витрат (дебет субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» — якщо оренда не основний вид діяльності), або в собівартість орендних послуг (дебет рахунку 23 «Виробництво» — якщо оренда — основний вид діяльності або передаємо в оренду інвестнерухомість).
(2) Збільшуємо первісну вартість об’єкта оренди на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція і т. ін.), які зумовлюють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта ( п. 14 П(С)БО 7). Тобто витрати на поліпшення об’єкта оренди підлягають капіталізації (дебет відповідного субрахунку рахунку 15 «Капітальні інвестиції») з подальшим списанням у дебет відповідного субрахунку рахунку 10 «Основні засоби».
Так само відображають витрати на ремонт і поліпшення об’єкта оренди в разі, якщо їх здійснює орендар з подальшим відшкодуванням орендодавцем.
У листі Мінфіну від 27.02.2006 р. № 31-34000-20-16/4000 було вказано, що зобов’язання орендодавця стосовно компенсації здійснених орендарем поліпшень об’єкта орендованого майна, які неможливо відокремити від майна без його ушкодження, відображають на підставі первинного документа, у якому повинна вказуватися, зокрема, узгоджена сторонами сума компенсації (обсяг господарської операції). На практиці зазвичай складають акт прийому-передачі ОЗ, поверненого з оренди.
На суму такого зобов’язання орендодавець збільшує первісну вартість поверненого з оренди майна в порядку, встановленому для ремонту власних ОЗ.
Невідшкодовувані витрати орендаря. Якщо ремонт і поліпшення здійснює орендар, а орендодавець такі витрати не відшкодовує, то тут є свої особливості.
1. Витрати, які спрямовані на підтримку об’єкта оренди в робочому стані і не спричиняють збільшення первісно очікуваних економічних вигод від його використання (тобто звичайний ремонт), в обліку орендодавця ніяк не відображаються.
2. А ось невід’ємні поліпшення об’єкта оренді, що проведені за рахунок орендаря і не відшкодовуються, передаються орендодавцеві по закінченню строку дії договору оренди.
Відповідно
орендодавець відображає їх в обліку як безкоштовне отримання необоротного активу (Дт 15* — Кт 424). З подальшим включенням таких поліпшень у первісну вартість об’єкта (Дт 10 — Кт 15)
* На думку Мінфіну (див. лист від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/55700), вартість необоротних активів, отриманих безкоштовно, на рахунку 15 не відображають. Проте ми радимо застосовувати цей рахунок для формування первісної вартості як безоплатно отриманих основних засобів, як і для придбаних за плату.
Одночасно з нарахуванням амортизації на поліпшений об’єкт орендодавець визнає інший доход у сумі, пропорційній амортизації поліпшень. При цьому робить проводку: Дт 424 — Кт 745.
Наведемо приклад обліку орендодавцем витрат на ремонти об’єктів оренди.
Приклад. Підприємство-орендодавець передало за договором оренди на три роки складське приміщення. Для орендодавця операції з надання в оренду майна не є основним видом діяльності.
Упродовж строку оренди орендодавець:
— провів (підрядним способом) ремонт об’єкта оренди, що не спричиняє збільшення первісно очікуваних економічних вигод, на суму 14400 грн. (у тому числі ПДВ — 2400 грн.);
— утеплив (підрядним способом) складське приміщення. Сума витрат на утеплення склала 54000 грн. (у тому числі ПДВ — 9000 грн.). Ці роботи визнані підприємством як такі, що зумовлюють збільшення майбутніх економічних вигод, тому підлягають капіталізації;
— відшкодував витрати орендаря, пов’язані з модернізацією приміщення, на суму 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.).
Крім того, орендар провів невід’ємні поліпшення об’єкта оренда, які він не узгодив з підприємством-орендодавцем. Орендодавець такі витрати не відшкодовує. По закінченню строку договору оренди вказані поліпшення передаються орендодавцеві. Згідно з актом приймання-передачі поліпшень, їх вартість на момент передачі орендодавцеві складає 12000 грн.
Облік в орендодавця ремонтів і поліпшень об’єкта оренди
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено проведені орендодавцем витрати на звичайний ремонт приміщення, переданого в оренду | 949 | 631 | 12000,00 |
| 2 | Відображено вартість зробленого орендодавцем утеплення складського приміщення | 151 | 631 | 45000,00 |
| 3 | Відображено суму ПДВ (до реєстрації податкової накладної в ЄРПН) | 644/1 | 631 | 11400,00 |
| 4 | Відображено ПК з ПДВ від вартості проведеного ремонту й утеплення приміщення (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) | 641/ПДВ | 644/1 | 11400,00 |
| 5 | Оплачено підрядній організації вартість ремонту й утеплення приміщення | 631 | 311 | 68400,00 |
| 6 | Відображено відшкодовувану орендодавцем вартість витрат на модернізацію приміщення, зроблену орендарем | 151 | 685 | 30000,00 |
| 7 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) | 641/ПДВ | 685 | 6000,00 |
| 8 | Перераховано орендареві суму компенсації за проведену модернізацію приміщення | 685 | 311 | 36000,00 |
| 9 | Введено в експлуатацію поліпшення приміщення | 103 | 151 | 75000,00 |
| Після закінчення дії договору оренди | ||||
| 10 | Відображено вартість безкоштовно отриманих від орендаря поліпшень | 151 | 424 | 12000,00 |
| 12 | Збільшено первісну вартість приміщення на суму отриманих поліпшень | 103 | 151 | 12000,00 |
| 13 | Нарахований дохід у сумі, пропорційній нарахованій за місяць амортизації поліпшень | 424 | 745 | 200,00* |
| * Умовно. | ||||
Податковоприбутковий облік
ПДВ. Якщо ремонт або поліпшення об’єкта оренди робить орендодавець (самостійно або за допомогою спеціалізованого підприємства), то «вхідний» ПДВ за такими операціями він має повне право включити у свій податковий кредит. Звичайно, за умови наявності зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних за такими операціями.
Якщо ремонт або поліпшення об’єкта оренди здійснює орендар, то все залежить від того, підлягають витрати відшкодуванню орендодавцем чи ні.
Якщо орендодавець відшкодовує такі витрати, то за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, він має повне право на податковий кредит за такими витратами
Якщо ж орендодавець витрати на вказані заходи не відшкодовує, то, ясна річ, і жодного податкового кредиту в нього не буде.
Податок на прибуток. Усі добре знають, що з 2015 року узято за основу бухоблік. Малодохідні платники повністю на нього орієнтуються, і про жодні коригування фінрезультату їм замислюватися не потрібно.
Високодохідники і малодохідники-добровольці коригують фінрезультат на податкові різниці. Відразу зазначимо, що податкові різниці в частині витрат на ремонт і поліпшення ОЗ, у тому числі переданих в оренду, розд. ІІІ ПКУ не передбачає*. Причому жодного значення не має: відшкодовує орендодавець витрати на проведення такого ремонту чи ні. Тобто податковий облік платників, які зобов’язані застосовувати податкові різниці, також повністю орієнтований на бухоблік.
* Окрім загального обмеження, встановленого п.п. 140.5.4 ПКУ (збільшуюча різниця в разі придбань у неприбуткових організацій і нерезидентів «зі списку»).
Проте майте на увазі: від «амортизаційних» різниць, установлених пп. 138.1 і 138.2 ПКУ, високодохідникам і малодохідникам-добровольцям не піти.
І не забудьте, що поліпшення власного майна, як ми вже говорили, спричиняє збільшення його первісної вартості в бухгалтерському обліку і відповідно збільшує податкову вартість об’єкта оренди
Таким чином, податкову і бухгалтерську амортизацію орендодавець розраховуватиме виходячи з нової вартості такого об’єкта, що «підросла».
Як бачимо, в орендодавця облік ремонтів і поліпшень орендованого майна особливих труднощів викликати не повинен. А ось орендареві слід врахувати немало нюансів. Далі розберемося з відображенням ремонтно-поліпшувальних витрат орендарем.
висновки
- Якщо ремонт і поліпшення об’єкта оренди проводить орендодавець, то витрати відображаються в бухобліку за загальними правилами: так само, як при ремонті власного об’єкта ОЗ.
- Поліпшення об’єкта оренди за рахунок орендаря, що не відшкодовується орендодавцем, по закінченню строку дії договору оренди мають бути передані орендодавцеві. Орендодавець відображає їх в обліку як безкоштовно отримані і збільшує первісну вартість об’єкта оренди.
- Податкові різниці до ремонтно-поліпшувальних витрат не застосовуються. Проте поліпшення, передані орендодавцеві, збільшать амортизаційну вартість об’єкта оренди в податковому і бухгалтерському обліку.
