Вопрос, заданный читателем, имеет сложную структуру ☺, а выражаясь конкретнее — он состоит из нескольких, более мелких, вопросов. Давайте их поочередно сформулируем и на каждый найдем ответ.
Облагается ли сама сумма полученных бюджетных средств НДС «на входе», т. е. при ее поступлении на счет коммунального предприятия?
Если нет, то облагается ли на основании п. 198.5 НКУ «компенсационным» НДС сумма упомянутых в вопросе услуг, полученных от сторонних организаций (субподрядчиков)?
Если да, то нужно ли начислять НДС сверху?
Итак, отвечаем по порядку. Тем более, что ответы на второй и третий «подвопросы» находятся в определенной зависимости от ответа на главный — первый — вопрос.
Нет поставки — нет НДС
Напомним, что согласно ст. 185 НКУ объектом обложения НДС, в частности, являются операции по поставке услуг с местом поставки на таможенной территории Украины, определенным согласно ст. 186 НКУ. Но, в свою очередь, понятие «поставка услуг» прописано в п.п. 14.1.185 НКУ, и оно выглядит весьма всеохватно ☹…
А ответ на вопрос, есть ли здесь НО по НДС, в определенной мере зависит от того,
осуществляет ли поставку услуг городу именно коммунальное предприятие (КП), а не нанятые им исполнители- субподрядчики?
Здесь, на наш взгляд, многое решает то, как документально оформлены отношения у КП с горсоветом (а в какой-то мере и от того, с какой формулировкой поступят бюджетные средства).
Когда указанные хозоперации регулируются только программой социально-экономического и культурного развития города и, вероятнее всего, в ней (и в платежке) отсутствуют упоминания о предоставлении городу (горсовету) услуг по отлову и стерилизации собак именно КП, то есть шанс отбиться от обложения полученных средств НДС.
Судя по вопросу читателя, его ситуация примерно так и выглядит. То есть программа предусматривает возложение на КП обязанностей организовать упомянутые мероприятия на условиях финансирования/компенсации ему из бюджета расходов на их проведение и никаких отдельных договоров с КП нет.
В таком случае, на наш взгляд, имеет место (согласно упомянутой программе, т. е. фактически по поручению горсовета) только заключение КП договоров на поставку упомянутых услуг третьими лицами (субподрядчиками). Причем такие услуги эти лица де-факто предоставляют не КП, а городу/горсовету, который бюджетными средствами и компенсирует КП расходы на эти услуги. То есть в данной ситуации КП фактически выступает только как расчетный «транзитер» и поставок упомянутых услуг сам не осуществляет.
Поэтому, если отдельного договора на поставку КП городу «отловно-стерилизационных» услуг нет, и какие-то иные документы не свидетельствуют о поставке этих услуг именно КП, то, считаем, такие действия КП нельзя считать «поставкой». И, следовательно, нет нужды облагать поступившие из бюджета суммы НДС.
Попутно отметим, что если отсутствовал и посреднический договор (поручения/комиссии и т. п.) с горсоветом, обязывающий КП заключать договоры на упомянутые услуги, то нормы «посреднического» п. 189.4 НКУ, на наш взгляд, здесь тоже неприменимы. Ведь в этом пункте прямо упомянуты подобные договоры.
Итак, мы считаем, что
в таком случае у КП отсутствует объект обложения НДС — операция поставки упомянутых услуг
В то же время здесь не все так просто.
Если в составленных договорах и актах субподрядчиков на оказание упомянутых «собачьих» услуг КП будет фигурировать как получатель, то не исключено, что фискалы начнут морочить голову. Мол, поскольку КП эти услуги «на себя» получило, то оно их дальше горсовету и поставило (хоть и без наличия договора, но на основании программы социально-экономического и культурного развития города). А значит, у КП есть и поставка услуг*, и — НДС с этой суммы. Поэтому, возможно, в договоре и акте лучше указывать, что услуги предоставляются городу, а не КП…
* Ведь определение из п.п. 14.1.189 НКУ не предусматривает обязательного наличия между сторонами договора, чтобы квалифицировать хозоперации как поставку услуг.
На наш взгляд, если вы столкнетесь с подобными проявлениями, парировать фискалам стоит их же разъяснениями. Например, письмами ГФСУ от 18.03.2016 г. № 5934/6/99-99-19-03-02-15, от 30.08.2016 г. № 18752/6/99-99-15-03-02-15, от 28.10.2016 г. № 23363/6/99-99-15-03-02-15, от 20.01.2017 г. № 811/5/99-99-15-03-02-16, а также БЗ 101.04.
Ближе всего к нашей ситуации письмо ГФСУ от 28.10.2016 г. № 23363/6/99-99-15-03-02-15, выводы которого, собственно, и легли в основу упомянутой консультации в БЗ.
В нем, в частности, указано, что согласно п. 1.5 Инструкции по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденной приказом Минфина от 12.03.2012 г. № 333, расходы получателей бюджетных средств осуществляются, в частности, по коду экономической классификации расходов бюджета 2610 «Субсидии и текущие трансферты предприятиям (учреждениям, организациям)».
А пункт 1.6 этой Инструкции гласит, что:
— субсидии — это все безвозмездные текущие выплаты предприятиям, которые не предусматривают компенсации в виде специально оговоренных выплат или товаров и услуг в обмен на проведенные платежи, а также расходы, связанные с возмещением убытков государственных предприятий;
— трансфертные платежи — это безвозмездные и безвозвратные платежи, которые не являются приобретением товаров или услуг, предоставлением кредита или выплатой непогашенного долга.
Казалось бы, поступления под кодом 2610 априори не предусматривают встречных поставок услуг (или товаров) и НДС с таких поступлений вообще возникать не должен.
В то же время фискалы в этом письме далее делают вывод: если субсидии и трансфертные платежи, предоставляемые плательщику НДС — получателю средств по коду бюджетной классификации 2610, не являются компенсацией стоимости товаров/услуг, поставляемых таким плательщиком налога, то при их получении плательщик не определяет НО по НДС, поскольку отсутствует объект обложения этим налогом. Однако (!) здесь фискалы делают оговорочку:
«если указанные средства поступают к плательщику в счет оплаты стоимости поставленных таким плательщиком товаров/услуг, в том числе поставляемых в рамках программы благоустройства города или других подобных программ, которые для целей обложения НДС являются объектом обложения, то на дату зачисления таких средств на банковский счет плательщика налога плательщик обязан определить налоговые обязательства исходя из стоимости таких товаров/услуг»
Но при этом налоговики логично добавляют, что товары/услуги (или ОС*), приобретенные за счет бюджетных средств, поступивших плательщику в виде субсидий, текущих и капитальных** трансфертов, считаются приобретенными непосредственно плательщиком, и суммы НДС, уплаченные при их приобретении, могут быть отнесены к налоговому кредиту на основании налоговых накладных, составленных и зарегистрированных в ЕРНН поставщиками. Этот, последний, вывод письма относится к тому случаю, когда бюджетное «вливание» будет облагаться НДС, и он важен, так как тогда НДС будет не только «на входе», но и «на выходе» (мы к этому ниже еще вернемся).
* Их обычно приобретают за счет капитальных трансфертов.
** Капитальные трансферты поступают под кодом 3210.
Есть поставка — есть НДС
Когда факт поставки КП услуг городу отрицать сложно (он вытекает из определенных документов), то исходя из вышеупомянутых разъяснений фискалов осторожный плательщик НДС начислит. Ведь в таком случае доказывать отсутствие объекта обложения достаточно проблематично.
Но в то же время и здесь не все потеряно. Поскольку средства из бюджета поступают под кодом 2610 «Субсидии и текущие трансферты предприятиям (учреждениям, организациям)», то можно настаивать на том, что
они все равно не являются объектом обложения НДС согласно п.п. 196.1.6 НКУ
Этим аргументом можно с успехом «закрепить» (!) необложение такой субсидии НДС и в первом, менее «фискальном», случае — когда факт наличия поставки услуг именно коммунальным предприятием вообще неочевиден.
Напомним, что согласно этой норме НКУ не являются объектом обложения НДС, в частности, операции по выплатам субсидий, дотаций за счет бюджетов. Поначалу кажется, что эта норма касается только выплат физлицам, однако это не так.
Подтверждение тому, что она распространяется и на операции по выплате бюджетных субсидий/дотаций субъектам хоздеятельности, можно найти в ряде судебных решений (см., например, определение ВАСУ от 29.05.2014 г. № К/9991/54051/11). Кстати, в нем суд, ссылаясь, в частности, на п.п. 196.1.6 НКУ, отверг попытку фискалов обложить НДС сумму бюджетной субсидии, полученной плательщиком согласно программе по текущему содержанию зеленых насаждений. Чувствуете аналогию?
Кроме того, тот факт, что эта («необъектная») норма может применяться в подобных ситуациях «во благо» «субсидируемых» плательщиков НДС, может подтвердить и определение ВАСУ от 11.03.2014 г. № К/800/6894/13 (ср. ). И такой подход судей выглядит вполне логичным, ибо какой смысл бюджету таким дурацким способом «перекачивать» 1/6 часть своих субсидий (дотаций) из одного кармана в другой?!..
Впрочем, справедливости ради отметим, что в постановлении ВАСУ от 28.10.2015 г. К/800/8687/14 судьи кассационной инстанции в похожей ситуации уже почему-то встали на сторону фискалов и стали делать акцент на «оказании услуг». В то же время отметим, что при рассмотрении этого дела суды первой и апелляционной инстанций были на стороне плательщика и вели речь о необложении НДС полученных бюджетных средств на основании упомянутого п.п. 196.1.6 НКУ. Эти факты свидетельствуют о спорности фискальных выводов ВАСУ и явной неоднозначности рассматриваемой ситуации…
Когда начислять НО по п. 198.5 НКУ?
В свете рассматриваемых операций не последнее место занимает вопрос с (не)начислением «компенсирующих» НО по п. 198.5 НКУ.
Услуги от плательщика/неплательщика. Первое, на что хотим обратить внимание: на стоимость услуг, полученных от неплательщика, НО по п. 198.5 НКУ не начисляется априори. То есть для этих целей не имеет значения, облагается у КП сумма этой субсидии «на входе» НДС или нет.
И хотя в п. 198.5 НКУ такое прямо не прописано, это вытекает из духа данной нормы и неоднократно подтверждено разъяснениями фискалов. Они четко сказали: по приобретениям товаров/услуг, не имевших в своей стоимости «входного» НДС, «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ не начисляются (подробнее, например, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 64, с. 2; 2017, № 75, с. 5).
А теперь выскажем свое мнение, когда следует начислять «компенсирующие» НО, рассмотрев оба вышеупомянутых случая.
Нет поставки. То есть когда сумма дотации «на входе» у КП НДС не облагается. Тогда, на наш взгляд, НДС со стоимости услуг субподрядчиков КП должно включать себе по общему правилу в налоговый кредит (НК). Но при этом, считаем,
КП должно начислить и «компенсирующие» НО (в том периоде, в котором у КП возникнет право на НК*)
* См. БЗ 101.06 («Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 75, с. 5).
Ведь у него эти услуги будут использоваться в операциях, не являющихся объектом обложения НДС.
В принципе, если документы (договор с субподрядчиками, акты на выполнение услуг) будут оформлены таким образом, что получателем «собачьих» услуг будет не КП, а город, и НН на КП эти организации не составят, то можно говорить, что такие суммы перечислений у КП (как у «транзитера» в расчетах) никак на налоговый учет не влияют. И у него не будет ни НК с этих услуг, ни НО по ним по п. 198.5 НКУ.
Есть поставка. То есть когда у КП возникает НО по НДС с бюджетной субсидии. Считаем, что в этом случае у КП вообще нет необходимости начислять «компенсирующие» НО. Ведь услуги «субподрядчиков» будут привязаны к облагаемой операции в рамках хоздеятельности КП. То есть право на НК у КП по таким услугам оспариваться не должно. Дополнительное подтверждение тому см. в письме ГФСУ от 28.10.2016 г. (мы о нем подробно писали выше).
Как применять ставку, когда есть НДС
Допустим, обложение НДС в подобной ситуации оспорить сложно. Но тогда встает еще один острый вопрос с применением ставки: 20 % НДС крутить «сверху» или брать 1/6 «изнутри»?
Вопрос отнюдь не праздный, поскольку согласно информации от читателя его КП на сумму полученной субсидии накручивает 20 % «сверху». То есть фактически уплачивает НДС за свой счет.
На наш взгляд, это неверно. В данном случае КП в Казначейство представляет для компенсации расходов документы его субподрядчиков, в том числе также и не содержащие в себе суммы НДС, из этого не следует, что нужно крутить 20 % «сверху» на эти суммы субсидий.
Даже в том «некрасивом» случае, когда субподрядчики — неплательщики и КП, получив субсидию, обязано с нее субсидировать НДСом бюджет. И тогда все равно считаем, что нет оснований крутить 20 % сверху. Берите 16,67 % «изнутри» и пусть фискалы попробуют доказать, что вы не правы…
выводы
- Субсидии и трансфертные платежи, предоставляемые плательщику НДС — получателю средств по коду бюджетной классификации 2610, по идее, априори не должны облагаться НДС.
- Однако налоговики считают, что такие суммы не облагаются НДС, только когда они не являются компенсацией стоимости товаров/услуг, поставляемых таким плательщиком налога.
- Но даже когда такие субсидии и трансферты можно трактовать как платежи за поставку товаров/услуг, можно вести речь о том, что они все равно не являются объектом обложения НДС согласно п.п. 196.1.6 НКУ.
- В случае необложения сумм бюджетных субсидий и трансфертов НДС их получателю следует помнить о начислении на содержащие «входной» НДС услуги «субподрядчиков» «компенсирующих» НО по п. 198.5 НКУ.
