Запитання, поставлене читачем, має складну структуру. ☺ Якщо конкретніше, воно складається з декількох, дрібніших, питань. Давайте їх по черзі сформулюємо і на кожне знайдемо відповідь.
Чи оподатковується сама сума отриманих бюджетних коштів ПДВ «на вході», тобто при її надходженні на рахунок комунального підприємства?
Якщо ні, то чи оподатковується на підставі п. 198.5 ПКУ «компенсаційним» ПДВ сума згаданих в запитанні послуг, отриманих від сторонніх організацій (субпідрядників)?
Якщо так, то чи слід нараховувати ПДВ «ззовні»?
Отже, відповідаємо по черзі. Тим паче, що відповіді на друге і третє «підзапитання» знаходяться в певній залежності від відповіді на головне — перше — запитання.
Немає постачання — немає ПДВ
Нагадаємо, що згідно зі ст. 185 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання послуг з місцем постачання на митній території України, визначеним згідно зі ст. 186 ПКУ. Але, у свою чергу, поняття постачання послуг прописано в п.п. 14.1.185 ПКУ, і воно виглядає дуже всеосяжно ☹…
А відповідь на запитання, чи є тут ПЗ з ПДВ, певною мірою залежить від того,
чи здійснює постачання послуг місту саме комунальне підприємство (КП), а не найняті ним виконавці — субпідрядники?
Тут, на наш погляд, багато що вирішує те, як документально оформлені відносини у КП з міськрадою (а в якійсь мірі і те, з яким формулюванням надійдуть бюджетні кошти).
Коли вказані госпоперації регулюються тільки програмою соціально-економічного і культурного розвитку міста і, найімовірніше, в ній (і в платіжці) відсутні згадки про надання місту (міськраді) послуг з вилову і стерилізації собак саме КП, то є шанс відбитися від оподаткування отриманих коштів ПДВ.
Судячи із запитання читача, його ситуація приблизно так і виглядає. Тобто програма передбачає покладання на КП обов’язків організувати згадані заходи на умовах фінансування/компенсації йому з бюджету витрат на їх проведення і ніяких окремих договорів з КП немає.
У такому разі, на наш погляд, має місце (згідно із згаданою програмою, тобто фактично за дорученням міськради) тільки укладення КП договорів на постачання згаданих послуг третіми особами (субпідрядниками). Причому такі послуги ці особи де-факто надають не КП, а місту/міськраді, яка бюджетними коштами і компенсує КП витрати на ці послуги. Тобто в цій ситуації КП фактично виступає тільки як розрахунковий «транзитер» і постачань згаданих послуг само не здійснює.
Тому, якщо окремого договору на постачання КП місту «відловно-стерилізаційних» послуг немає і якісь інші документи не свідчать про постачання цих послуг саме КП, то, вважаємо, такі дії КП не можна вважати «постачанням». І, отже, немає потреби оподатковувати ПДВ суми, що надійшли з бюджету.
Принагідно відмітимо: якщо був відсутній і посередницький договір (доручення/комісії тощо) з міськрадою, що зобов’язує КП укладати договори на згадані послуги, то норми «посередницького» п. 189.4 ПКУ, на наш погляд, тут теж незастосовні. Адже в цьому пункті прямо згадані подібні договори.
Отже, ми вважаємо, що
у такому разі у КП відсутній об’єкт оподаткування ПДВ — операція постачання згаданих послуг
Водночас, тут не усе так просто.
Якщо у складених договорах і актах субпідрядників на надання згаданих «собачих» послуг КП фігуруватиме як одержувач, то не виключено, що фіскали почнуть морочити голову. Мовляв, оскільки КП ці послуги «на себе» отримало, то воно їх далі міськраді і поставило (хоча і без наявності договору, але на підставі програми соціально-економічного і культурного розвитку міста). А отже, у КП є і постачання послуг*, і ПДВ із цієї суми. Тому, можливо, в договорі і акті краще зазначати, що послуги надаються місту, а не КП…
* Адже визначення з п.п. 14.1.189 ПКУ не передбачає обов’язкову наявність між сторонами договору, щоб кваліфікувати госпоперації як постачання послуг.
На наш погляд, якщо ви зіткнетеся з подібними проявами, парирувати фіскалам варто їх же роз’ясненнями. Наприклад, листами ДФСУ від 18.03.2016 р. № 5934/6/99-99-19-03-02-15, від 30.08.2016 р. № 18752/6/99-99-15-03-02-15, від 28.10.2016 р. № 23363/6/99-99-15-03-02-15, від 20.01.2017 р. № 811/5/99-99-15-03-02-16, а також БЗ 101.04.
Щонайближче до нашої ситуації лист ДФСУ від 28.10.2016 р. № 23363/6/99-99-15-03-02-15, висновки якого, власне, і лягли в основу згаданої консультації у БЗ. У ньому, зокрема, вказано, що згідно з п. 1.5 Інструкції із застосування економічної класифікації витрат бюджету, затвердженої наказом Мінфіну від 12.03.2012 р. № 333, витрати одержувачів бюджетних коштів здійснюються, зокрема, за кодом економічної класифікації витрат бюджету 2610 «Субсидії і поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».
А пункт 1.6 цієї Інструкції свідчить, що:
— субсидії — це усі безоплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також витрати, пов’язані з відшкодуванням збитків державних підприємств;
— трансфертні платежі — це безоплатні і безповоротні платежі, які не є придбанням товарів або послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу.
Здавалося б, надходження під кодом 2610 апріорі не передбачають зустрічних постачань послуг (чи товарів) і ПДВ з таких надходжень взагалі виникати не повинен.
В той же час фіскали в цьому листі далі роблять висновок: якщо субсидії і трансфертні платежі, що надаються платникові ПДВ — одержувачеві коштів за кодом бюджетної класифікації 2610, не є компенсацією вартості товарів/послуг, що поставляються таким платником податку, то при їх отриманні платник не визначає ПЗ з ПДВ, оскільки відсутній об’єкт оподаткування цим податком. Проте (!) тут фіскали роблять застереження:
«якщо зазначені кошти надходять до платника податків в рахунок оплати вартості поставлених таким платником товарів/послуг, в тому числі які постачаються в рамках виконання програми благоустрою міста чи інших подібних програм, які для цілей оподаткування ПДВ є об’єктом оподаткування, то на дату зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку платник зобов’язаний визначити податкові зобов’язання виходячи з вартості таких товарів/послуг»
Але при цьому податківці логічно додають, що товари/послуги (чи ОЗ*), придбані за рахунок бюджетних коштів, що надійшли платникові у вигляді субсидій, поточних і капітальних** трансфертів, вважаються придбаними безпосередньо платником, і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, можуть бути віднесені до податкового кредиту на підставі податкових накладних, складених і зареєстрованих в ЄРПН постачальниками. Цей, останній, висновок листа відноситься до того випадку, коли бюджетне «вливання» оподатковуватиметься ПДВ, і він важливий, оскільки тоді ПДВ буде не лише «на вході», але і «на виході» (ми до цього нижче ще повернемося).
* Їх зазвичай придбавають за рахунок капітальних трансфертів.
** Капітальні трансферти надходять під кодом 3210.
Є постачання — є ПДВ
Коли факт постачання КП послуг місту заперечувати складно (він випливає з певних документів), то, виходячи із вищезгаданих роз’яснень фіскалів, обережний платник ПДВ нарахує. Адже у такому разі доводити відсутність об’єкта оподаткування доволі проблематично.
Але разом з тим і тут не усе втрачено. Оскільки кошти з бюджету надходять під кодом 2610 «Субсидії і поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», то можна наполягати на тому, що
вони все одно не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ
Цим аргументом можна з успіхом «закріпити» (!) неоподаткування такої субсидії ПДВ і в першому, менш «фіскальному», випадку — коли факт наявності постачання послуг саме комунальним підприємством взагалі неочевидний.
Нагадаємо, що згідно з цією нормою ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ, зокрема, операції з виплат субсидій, дотацій за рахунок бюджетів. Спочатку здається, що ця норма стосується тільки виплат фізичним особам, проте це не так.
Підтвердження тому, що вона поширюється і на операції з виплати бюджетних субсидій/дотацій суб’єктам госпдіяльності, можна знайти у низці судових рішень – див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 29.05.2014 р. № К/9991/54051/11. До речі, у ній суд, посилаючись, зокрема, на п.п. 196.1.6 ПКУ, відкинув спробу фіскалів оподаткувати ПДВ суму бюджетної субсидії, отриманої платником згідно з програмою за поточним утриманням зелених насаджень. Відчуваєте аналогію?
Крім того, той факт, що ця («необ’єктна») норма може застосовуватися в подібних ситуаціях «на благо» платників ПДВ, що «субсидуються», може підтвердити і ухвала ВАСУ від 11.03.2014 р. № К/800/6894/13 (ср. ). І такий підхід суддів виглядає цілком логічним, бо який сенс бюджету таким безглуздим способом «перекачувати» 1/6 частину своїх субсидій (дотацій) з однієї кишені до іншої?!.
Втім, заради справедливості, відмітимо, що в постанові ВАСУ від 28.10.2015 р. № К/800/8687/14 судді касаційної інстанції у схожій ситуації вже чомусь стали на бік фіскалів і почали робити акцент на «наданні послуг». В той же час відмітимо, що при розгляді цієї справи суди першої і апеляційної інстанції були на боці платника і вели мову про необкладення ПДВ отриманих бюджетних коштів на підставі згаданого п.п. 196.1.6 НКУ. Ці факти свідчать про спірність фіскальних висновків ВАСУ і явну неоднозначність даної ситуації…
Коли нараховувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ?
У світлі даних операцій не останнє місце займає питання з (не)нарахуванням компенсаційних ПЗ за п. 198.5 ПКУ.
Послуги від платника/неплатника. Перше, на що хочемо звернути увагу: на вартість послуг, отриманих від неплатника, ПЗ за п. 198.5 ПКУ не нараховується апріорі. Тобто для цих цілей не має значення, оподатковується у КП сума цієї субсидії «на вході» ПДВ чи ні.
І хоча в п. 198.5 ПКУ таке прямо не прописане, це випливає з духу цієї норми і неодноразово підтверджене роз’ясненнями фіскалів. Вони чітко сказали: за придбаннями товарів/послуг, що не мали у своїй вартості «вхідного» ПДВ, «компенсаційні» ПЗ за п. 198.5 ПКУ не нараховуються (детальніше, наприклад, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 64, с. 2; 2017, № 75, с. 5).
А тепер висловимо свою думку, коли слід нараховувати «компенсаційні» ПЗ, розглянувши обидва вищезгадані випадки.
Немає постачання. Тобто коли сума дотації «на вході» у КП ПДВ не оподатковується. Тоді, на наш погляд, ПДВ з вартості послуг субпідрядників КП повинно включати собі за загальним правилом до податкового кредиту (ПК). Але при цьому, вважаємо,
КП повинне нарахувати і компенсаційні ПЗ (у тому періоді, в якому у КП виникне право на ПК*)
* Див. БЗ 101.06 («Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 75, с. 5).
Адже у нього ці послуги використовуватимуться в операціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ.
У принципі, якщо документи (договір із субпідрядниками, акти на виконання послуг) будуть оформлені таким чином, що одержувачем «собачих» послуг буде не КП, а місто, і ПН на КП ці організації не складуть, то можна говорити, що такі суми перерахувань у КП (як у «транзитера» в розрахунках) ніяк на податковий облік не впливають. І у нього не буде ні ПК з цих послуг, ні ПЗ з них за п. 198.5 ПКУ.
Є постачання. Тобто коли у КП виникає ПЗ з ПДВ з бюджетної субсидії. Вважаємо, що в цьому випадку у КП взагалі немає необхідності нараховувати «компенсаційні» ПЗ. Адже послуги «субпідрядників» будуть прив’язані до оподатковуваної операції у рамках госпдіяльності КП. Тобто право на ПК у КП за такими послугами оспорюватися не повинно. Додаткове підтвердження тому — див. у листі ДФСУ від 28.10.2016 р. (ми про нього детально писали вище).
Як застосовувати ставку, коли є ПДВ
Припустимо, оподаткування ПДВ в подібній ситуації оспорити складно. Але тоді встає ще одне гостре питання із застосуванням ставки: 20 % ПДВ крутити «ззовні» або брати 1/6 «зсередини»?
Питання зовсім не дозвільне, оскільки згідно з інформацією від читача, його КП на суму отриманої субсидії накручує 20 % «ззовні». Тобто фактично сплачує ПДВ за свій рахунок.
На наш погляд, це невірно. В даному випадку КП до казначейства надає для компенсації витрат документи його субпідрядників, у тому числі також і суми, ті, що не містять в собі суми ПДВ, з цього не випливає, що треба крутити 20 % «ззовні» на ці суми субсидій.
Навіть у тому «негарному» випадку, коли субпідрядники — неплатники і КП, отримавши субсидію, зобов’язане з неї субсидіювати ПДВ бюджет. І тоді усе одно вважаємо, що немає підстав крутити 20 % «ззовні». Беріть 16,67 % «зсередини», і нехай фіскали спробують довести протилежне…
висновки
- Субсидії і трансфертні платежі, що надаються платникові ПДВ — одержувачеві коштів за кодом бюджетної класифікації 2610, вірогідно, апріорі не повинні оподатковуватися ПДВ.
- Проте податківці вважають, що такі суми не оподатковуються ПДВ, тільки коли вони не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачаються таким платником податку.
- Але навіть коли такі субсидії і трансферти можна трактувати як платежі за постачання товарів/послуг, можна вести мову про те, що вони все одно не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ.
- У разі неоподаткування сум бюджетних субсидій і трансфертів ПДВ їх одержувачу слід пам’ятати про нарахування на послуги «субпідрядників», що містять «вхідний» ПДВ, «компенсаційних» ПЗ за п. 198.5 ПКУ.
