Поворотна фіндопомога: коли дисконтувати позичальникові?

З юридичної точки зору поворотна фінансова допомога є різновидом позики. Відносини за договором позики регулюють ст. 1046 — 1053 ЦКУ. Це підтверджують і податківці (див. лист ДФСУ від 03.04.2017 р. № 6839/6/99-99-13-02-03-15). Про правову сторону договору позики див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 44, с. 3.

Згідно з п.п. 14.1.257 ПКУ поворотною фіндопомогою (ПФД) вважають суму (1) грошових коштів, що надійшла платникові податків у користування за договором, (2) який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та (3) є обов’язковою до повернення.

За бухобліковими правилами ПФД для позичальника є зобов’язанням

Тобто заборгованістю підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди (п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінзвітності», п. 5 П(С)БО 11«Зобов’язання»).

А з огляду на те, що отриману позику (ПФД) передбачається погашати грішми, то це фінансове зобов’язання (п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»). У свою чергу зобов’язання ділять на (п. 4 П(С)БО 11):

— поточні — зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або 12 місяців з дати балансу;

— довгострокові — всі зобов’язання, які не є поточними.

Відповідно бухоблік ПФД залежить від строку, на який вона отримана: до року або на триваліший період. Залежно від цього позичальник показує ПФД або у складі поточних, або у складі довгострокових зобов’язань (п. 6 П(С)БО 11). Також важливо, які бухстандарти застосовує підприємство — МСФЗ або П(С)БО.

Розпочнемо з тих, хто звітує за нацстандартами.

П(С)БО-облік поточної ПФД

Отриману короткострокову позику (на строк до 12 місяців) відображають на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Застосовувати саме цей субрахунок рекомендує і Мінфін у листі від 29.12.2008 р. № 31-34000-20-16/45983 (ср. ).

У якій сумі показувати в бухобліку поточну ПФД? Тут працює спеціальна норма п. 12 П(С)БО 11 — поточні зобов’язання відображають у Балансі за сумою погашення. Тобто за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11). Тому

у працюючих за нацстандартами позичальників короткострокова ПФД, що надійшла, не вплине на фінрезультат

Ні доходи в сумі отриманої грошової позики, ні витрати при її поверненні позичальник не визнає. Доходом ці суми не визнають унаслідок того, що вони не зумовлюють зростання власного капіталу (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»). А про невключення таких сум до складу витрат говорить пряма норма п.п. 9.3 П(С)БО 16 «Витрати».

Приклад 1. Підприємство в червні 2017 року отримало від фізичної особи (не засновника) безпроцентну ПФД строком на 9 місяців (3 квартали) в сумі 150 тис. грн. За умовами договору позики вся сума фіндопомоги має бути повернена в березні 2018 року.

Таблиця 1. П(С)БО-облік у позичальника поточної ПФД

П(С)БО-облік довгострокової ПФД

Довгострокову позику позичальник може обліковувати на:

— рахунку 55 «Інші довгострокові зобов’язання», де за приписами Інструкції про застосування Плану рахунків від 30.11.99 р. № 291 відображають, зокрема, фінансову допомогу на зворотній основі;

— субрахунку 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті»/субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті», де показують зобов’язання із залучення позикових коштів (крім кредитів банків).

При цьому довгострокову ПФД (або її частину), за якою до її повернення залишається менше 12 місяців, перекидають з довгострокових у поточні зобов’язання. Використовують для цих цілей субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті» або субрахунок 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті».

За якою оцінкою відображати в бухобліку довгострокові зобов’язання? З цього приводу думки фахівців розділилися. На наш погляд,

нацстандарти не вимагають дисконтувати зобов’язання за безпроцентною довгостроковою позикою

Це чітко випливає з положень п. 10 П(С)БО 11. Його норми встановлюють: за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) відображають у Балансі лише довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки. А якщо так, то будь-яка безпроцентна ПФД не повинна оцінюватися за теперішньою (поточною) вартістю. Адже на такий борг відсотки не нараховують.

Звідси висновок: безпроцентну позику відображають на рахунках бухобліку в розмірі номінальної величини ПФД протягом усього строку користування грошима. При цьому застосовувати норми П(С)БО 13 відносно обліку такої ПФД не треба. Тут, переконані, «хазяїн» — П(С)БО 11, як більш спеціальний нормативний акт.

Але є прибічники й іншої позиції. Вони виступають за пріоритет вимог загального П(С)БО 13 порівняно з профільним П(С)БО 11. Основний аргумент на користь П(С)БО 13 — пізніший термін його прийняття. Крім того, вимоги П(С)БО 13 більше відповідають приписам МСФЗ, ніж положення П(С)БО 11.

Отже, на думку прибічників П(С)БО 13, позичальник зобов’язаний спочатку оцінити фінзобов’язання (ПФД) і відобразити їх в обліку за фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості зобов’язань (величини позики) і витрат, які безпосередньо пов’язаних з придбанням фінінструмента (п. 29 П(С)БО 13). На кожну наступну після визнання дату балансу фінзобов’язання оцінюють за амортизованою собівартістю. Виключення — фінзобов’язання, призначені для перепродажу, і зобов’язання за похідними фінінструментами.

Це означає: спочатку позичальники визнають ПФД за номінальною вартістю (Дт 311 — Кт 55). А потім на наступну дату балансу визначають амортизовану собівартість такого фінансового зобов’язання. Суму дисконту (різницю між номіналом і амортизованою собівартістю ПФД) включають до іншого доходу (Дт 55 — Кт 746 «Інші доходи»).

Впродовж усього строку безоплатного користування позиковими коштами суму боргу дисконтують, тобто амортизують дисконт і одночасно нараховують відсотки за методом ефективної ставки відсотка.

Такі відсотки відображають у складі інших фінансових витрат з одночасним збільшенням балансової вартості зобов’язань: Дт 952 «Інші фінансові витрати» — Кт 55 (див. лист Мінфіну від 31.10.2013 р. № 31-08410-07-27/31749). У результаті на дату погашення боргу балансова вартість ПФД дорівнюватиме її номіналу.

Ось саме в цих доходах/витратах і «собака заритий»! Адже дати визнання доходу і витрат за довгостроковою позикою напевно припадуть на різні звітні (податкові) періоди. А оскільки зараз впроваджений механізм визначення податковоприбуткового об’єкта на основі даних бухобліку, то неправильне відображення операцій у бухобліку автоматично веде до появи податкових ризиків.

Повторюємо! Ми не підтримуємо такий підхід. Усі описані дохідно-витратні наслідки, на нашу думку, властиві виключно процентним довгостроковим позикам і жодним чином не стосуються безпроцентної ПФД.

Але, на жаль, ні Мінфін, ні податківці офіційно не висловилися з цього приводу. Правда, контролерам ставили запитання щодо відображення в обліку ПФД, але вони «перевели стрілки» на бухрегулятора (див. лист ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5314/6/99-99-19-02-02-15). Хоча, судячи з інформації «з місць», фіскальна ПФД-позиція з цієї проблеми доки перемагає.

Приклад 2. За договором позики підприємство в жовтні 2017 року отримало від іншої юридичної особи (не засновника) безпроцентну позику (ПФД) строком на 18 місяців (6 кварталів) у сумі 380 тис. грн. Грошові кошти були перераховані на поточний рахунок позичальника 02.10.2017 р., а мають бути повернені за умовами договору 01.04.2019 р.

Таблиця 2. П(С)БО-облік у позичальника довгострокової ПФД

МСФЗ-облік ПФД

За приписами § 11 МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» для позичальника отриману безпроцентну позику вважають фінансовим зобов’язанням. Самі ж принципи МСФЗ витікають з теорії вартості грошей. За нею сума, отримана або сплачена в майбутньому, коштує менше, ніж та ж сума, отримана або сплачена в поточному періоді (через інфляцію, ризики, можливість альтернативних доходів). Дисконтують зазвичай довгострокові позики, оскільки вплив дисконтування на короткострокову заборгованість прийнято вважати несуттєвим.

Згідно з § 5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» при первісному визнанні фінзобов’язання його оцінюють за справедливою вартістю плюс витрати, які прямо відносяться до його випуску. У § К364 Керівництва із застосування МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» уточнено: справедливою вартістю фінінструмента при первісному визнанні є, як правило, ціна операції (тобто справедлива вартість наданої або отриманої компенсації). Проте справедливу вартість довгострокових позик, за якими не нараховуються відсотки, можна попередньо оцінити за теперішньою вартістю всіх майбутніх надходжень грошових коштів, дисконтованих із застосуванням переважної ринкової ставки відсотка на подібний інструмент.

Після первісного визнання позики відповідно до § 47 МСБО 39 оцінюють за амортизованою собівартістю із застосуванням методу ефективного відсотка

Нагадаємо: під амортизованою собівартістю розуміють суму, за якою фінзобов’язання оцінюються при первісному визнанні, за вирахуванням виплат у погашення основної суми боргу, зменшену або збільшену на суму амортизації різниці між первісною вартістю і сумою погашення. При цьому амортизацію нараховують із застосуванням методу ефективного відсотка (§ 9 МСБО 39).

Метод ефективного відсотка — це метод обчислення амортизованої собівартості фінактиву або фінзобов’язання та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період.

Ефективна ставка відсотка — це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні грошові платежі протягом очікуваного строку позики до її чистої балансової вартості.

У якості ставки дисконтування § К364 МСБО 39 пропонує використовувати ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу.

Як правило, на практиці застосовують максимально близький ринковий аналог, тобто ставку, за якою підприємство могло б отримати позикові кошти на аналогічних умовах.

Приклад 3. Використовуємо умови прикладу 2. Додатково умовимося: ефективну ставку відсотка позичальник прийняв на рівні 5 % за квартал.

Щоб визначити теперішню (поточну) вартість позики, орієнтуються на коефіцієнт дисконтування. Його розраховують за формулою:

К = 1/(1 + i)ⁿ, де

і — ефективна ставка відсотка;

n — кількість періодів до дати погашення.

У нашому випадку цей коефіцієнт дорівнює:

1/(1 + 0,05)⁶ = 0,7462153966.

Тепер визначимо теперішню (поточну) вартість позики на дату отримання:

380000 грн. х 0,7462153966 = 283561,85 грн.

Різниця між номінальною вартістю позики і її теперішньою (дисконтованою) вартістю є доходом від безоплатного користування позиковими коштами. Відображають такий дохід на субрахунку 746.

В умовах прикладу дохід від безоплатного користування отриманою ПФД складе:

380000 грн. - 283561,85 грн. = 96438,15 грн.

Далі підприємство на кожну дату балансу щокварталу повинно нараховувати відсотки за користування позикою і визначати амортизовану собівартість позики (див. табл. 3). Нараховані відсотки підприємство списує на витрати в дебет субрахунку 952.

Таблиця 3. Розрахунок амортизації дисконту за позикою

У результаті дисконтування отриманої позики позичальник відразу ж відобразить доходи на всю суму вигоди, отриманої від знецінення позики (96438,15 грн.). Проте надалі ці доходи поступово компенсує фінансовими витратами — нарахованими відсотками (див. табл. 4).

Таблиця 4. МСФЗ-облік у позичальника ПФД

Бухоблік ПФД від засновника

Якщо однією зі сторін договору позики є засновник, ситуація зовсім інша. «Фокус» у тому, що п. 3 розд. I НП(С)БО 1, а також п. 5 П(С)БО 15 та п. 6 П(С)БО 16 забороняють визнавати доходи/витрати за результатами операцій з власниками. У системі МСФЗ у подібних обставинах визнавати доходи і витрати не дозволяє § 4.25 Концептуальної основи фінзвітності.

Тоді виходить, різницю між номіналом безпроцентної ПФД та її теперішньою вартістю (дисконт) треба показувати за кредитом рахунку обліку власного капіталу (наприклад, за кредитом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал»): Дт 55 — Кт 425. При нарахуванні амортизації дисконту суму відсотків відносять на зменшення додаткового капіталу: Дт 425 — Кт 55, 61.

Як виглядали б кореспонденції рахунків з прикладу 3, якби довгострокову ПФД надав засновник див. табл. 5).

Таблиця 5. Облік у позичальника довгострокової ПФД від засновника

Податковоприбутковий облік ПФД

Об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат, визначений у фінансовій звітності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Як ми з’ясували, у позичальника, працюючого за П(С)БО, отримання і повернення ПФД не впливають на бухфінрезультат. Отже, така операція не змінить податковоприбутковий об’єкт.

А ось для підприємств, які ведуть облік за МСФЗ (а також тих П(С)БОшників, хто вирішив застосовувати норми П(С)БО 13), отримання безпроцентної довгострокової позики не пройде безслідно. Доходи та витрати, що виникають у процесі дисконтування в бухобліку позичальника, безпосередньо вплинуть на «прибутковий» об’єкт — фінрезультат.

Нагадаємо: високодохідники (з річним доходом більше 20 млн грн.) і малодохідники-добровольці (з річним доходом не більше 20 млн грн.) додатково повинні (!) коригувати фінрезультат на різниці, визначені в розд. III ПКУ. Проте там відсутні різниці за ПФД (див. лист ДФСУ від 07.04.2017 р. № 7307/6/99-99-15-02-02-15). Не передбачено коригування і на суму дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 19.02.2016 р. № 3790/10/26-15-11-02-11). Тобто тут у всьому рівняємося на бухоблік. Виняток: «перехідна» (отримана до 01.01.2015 р.) фіндопомога від неплатника податку на прибуток. Детальніше про неї див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 44, с. 7.

Як уникнути дисконтування за ПФД

Перший безпрограшний варіант — отримувати ПФД від засновника. Навіть якщо це буде довгострокова ПФД, сума її дисконтування вплине виключно на величину власного капіталу (субрахунок 425) і жодним чином не торкнеться доходів та витрат. Відповідно не вплине на фінрезультат і, після всього, на величину податку на прибуток.

Ще можна порадити укладати договір позики на строк до одного року. Поточні зобов’язання, нагадаємо, п. 12 П(С)БО 11 вимагає відображати у Балансі в сумі погашення.

Згодом за необхідності вказаний договір можна просто подовжувати на такий же строк. Пролонгація договору не надає йому статус довгострокового, тобто заборгованість за ПФД залишатиметься поточним зобов’язанням.

Як варіант у договорі можна взагалі не встановлювати конкретний строк повернення позики. Тоді ПФД має бути повернена позичальником протягом 30 днів з дня пред'явлення позикодавцем відповідної вимоги (ч. 1 ст. 1049 ЦКУ). Знов-таки, в бухобліку позики до вимоги класифікують як поточні зобов’язання. Адже позикодавець може зажадати від позичальника повернути позику в будь-який момент у міру виникнення необхідності.

Так що думайте самі, вирішуйте самі…

висновки

• Згідно з п. 12 П(С)БО 11 поточну ПФД відображають у Балансі в сумі погашення.
• У П(С)БО-обліку за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) показують лише довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки.
• У системі МСФЗ дисконтують зазвичай довгострокові позики, оскільки вплив дисконтування на короткострокову заборгованість прийнято вважати несуттєвим.
• Різницю між номіналом довгострокової ПФД і її теперішньою вартістю (дисконт) включають в дохід (Кт 746). Надалі дисконт амортизують, нараховуючи відсотки (Дт 952).
• За довгостроковою ПФД, отриманою від засновника, доходи і витрати не визнають — вигоду від безоплатного користування коштами відображають у складі власного капіталу.
• ПКУ не передбачає коригувань бухфінрезультату на суму ПФД.