Возвратная финпомощь: когда дисконтировать заемщику?

В избранном В избранное
Печать
Войтенко Татьяна, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Октябрь, 2017/№ 85
Налоговики всерьез планируют доначислять бухгалтерские доходы и соответственно обязательства по налогу на прибыль получателям беспроцентной возвратной финансовой помощи. Насколько обоснованы эти планы? Действительно ли заемщику нужно дисконтировать долгосрочные беспроцентные займы? Разберемся с этой проблемой детально.

С юридической точки зрения возвратная финансовая помощь является разновидностью займа. Отношения по договору займа регулируют ст. 1046 — 1053 ГКУ. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 03.04.2017 г. № 6839/6/99-99-13-02-03-15). О правовой стороне договора займа см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 44, с. 3.

Согласно п.п. 14.1.257 НКУ возвратной финпомощью (ВФП) считают сумму (1) денежных средств, которая поступила налогоплательщику в пользование по договору, (2) не предусматривающему начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими денежными средствами, и (3) подлежит обязательному возврату.

По бухучетным правилам ВФП для заемщика является обязательством

То есть задолженностью предприятия, которая возникла в результате прошлых событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финотчетности», п. 5 П(С)БУ 11 «Обязательства»).

А ввиду того, что полученный заем (ВФП) предусматривается погашать денежными средствами, то это финансовое обязательство. Так как является контрактным обязательством передать денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию (п. 4 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»).

В свою очередь, обязательства подразделяют на (п. 4 П(С)БУ 11):

текущие — обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или 12 месяцев с даты баланса;

долгосрочные — все обязательства, которые не являются текущими.

Соответственно бухучет ВФП зависит от срока, на который она получена: до года или на более длительный период. В зависимости от этого заемщик показывает ВФП либо в составе текущих, либо в составе долгосрочных обязательств (п. 6 П(С)БУ 11). Также важно, какие бухстандарты применяет предприятие — МСФО или П(С)БУ.

Начнем с тех, кто отчитывается по нацстандартам.

П(С)БУ-учет текущей ВФП

Полученный краткосрочный заем (на срок до 12 месяцев) отражают на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Применять именно этот субсчет рекомендует и Минфин в письме от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983 (ср. 025069200).

В какой сумме показывать в бухучете текущую ВФП? Здесь работает специальная норма п. 12 П(С)БУ 11текущие обязательства отражают в Балансе в сумме погашения. То есть недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия (п. 4 П(С)БУ 11).

Поэтому

у работающих по нацстандартам заемщиков поступившая краткосрочная ВФП не повлияет на финрезультат

Ни доходы в сумме полученного денежного займа, ни расходы при его возврате заемщик не признает. Доходом эти суммы не признают по причине того, что они не приводят к росту собственного капитала (п. 5 П(С)БУ 15 «Доход»). А о невключении таких сумм в состав расходов говорит прямая норма п.п. 9.3 П(С)БУ 16 «Расходы».

Пример 1. Предприятие в июне 2017 года получило от физлица (не учредителя) беспроцентную ВФП сроком на 9 месяцев (3 квартала) в сумме 150 тыс. грн. По условиям договора займа вся сумма финпомощи должна быть возвращена в марте 2018 года.

Таблица 1. П(С)БУ-учет у заемщика текущей ВФП

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1

Получена ВФП сроком на 9 месяцев (06.2017 г.)

311

685

150000

2

Возвращена финпомощь заимодателю (03.2018 г.)

685

311

150000

П(С)БУ-учет долгосрочной ВФП

Долгосрочный заем заемщик учитывает:

— или на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства», где согласно Инструкции по применению Плана счетов от 30.11.99 г. № 291 отражают, в частности, финпомощь на возвратной основе;

— или на субсчете 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте» / субсчете 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте», где показывают обязательства по привлечению заемных средств (за исключением кредитов банков).

При этом долгосрочную ВФП (или ее часть), по которой до ее возврата остается меньше 12 месяцев, перебрасывают с долгосрочных в текущие обязательства. Используют для этих целей субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте» или субсчет 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».

По какой оценке отражать в бухучете долгосрочные обязательства? На этот счет мнения специалистов разделились. На наш взгляд,

нацстандарты не требуют дисконтировать обязательства по беспроцентному долгосрочному займу

Это четко следует из положений п. 10 П(С)БУ 11. Его нормы устанавливают: по настоящей стоимости (дисконтированной сумме предстоящих платежей) отражают в Балансе лишь долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты. А раз так, то любая беспроцентная ВФП не должна оцениваться по настоящей (текущей) стоимости. Ведь на такой долг проценты не начисляют.

Отсюда вывод: беспроцентный заем отражают на счетах бухучета в размере номинальной величины ВФП в течение всего срока пользования деньгами. При этом применять нормы П(С)БУ 13 в отношении учета такой ВФП не нужно. Здесь, убеждены, «хозяин» — П(С)БУ 11, как более специальный нормативный акт.

Но есть приверженцы и другой позиции. Они выступают за приоритет требований общего П(С)БУ 13 в сравнении с профильным П(С)БУ 11. Основной аргумент в пользу П(С)БУ 13 — более поздний срок его принятия. Кроме того, требования П(С)БУ 13 больше соответствуют предписаниям МСФО, нежели положения П(С)БУ 11.

Итак, по мнению сторонников П(С)БУ 13, заемщик обязан первоначально оценить финобязательства (ВФП) и отразить их в учете по фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости обязательств (величины займа) и расходов, непосредственно связанных с приобретением фининструмента (п. 29 П(С)БУ 13). На каждую последующую после признания дату баланса финобязательства оценивают по амортизируемой себестоимости. Исключение — финобязательства, предназначенные для перепродажи, и обязательства по производным фининструментам.

Это означает: изначально заемщики признают ВФП по номинальной стоимости (Дт 311 — Кт 55). А затем на следующую дату баланса определяют амортизируемую себестоимость такого финансового обязательства. Сумму дисконта (разницу между номиналом и амортизируемой себестоимостью ВФП) включают в прочий доход (Дт 55 — Кт 746 «Прочие доходы»).

В течение всего срока бесплатного пользования заемными средствами сумму долга дисконтируют, т. е. амортизируют дисконт и одновременно начисляют проценты по методу эффективной ставки процента.

Такие проценты отражают в составе прочих финансовых расходов с одновременным увеличением балансовой стоимости обязательств: Дт 952 «Прочие финансовые расходы» — Кт 55 (см. письмо Минфина от 31.10.2013 г. № 31-08410-07-27/31749). В итоге на дату погашения долга балансовая стоимость ВФП будет равна ее номиналу.

Вот в этих-то доходах/расходах и «собака зарыта»! Ведь даты признания дохода и расходов по долгосрочному займу стопудово придутся на разные отчетные (налоговые) периоды.

А поскольку на данный момент внедрен механизм определения «прибыльного» объекта на основе данных бухучета, то неправильное отражение операций в бухучете автоматически ведет к появлению налоговых рисков.

Повторим! Мы не поддерживаем такой подход. Все описанные доходно-расходные последствия, по нашему мнению, присущи исключительно процентным долгосрочным займам и никоим образом не касаются беспроцентной ВФП.

Но, к сожалению, ни Минфин, ни налоговики официально не высказались по этому поводу. Правда, контролерам задавали вопрос по отражению в учете ВФП, но они «перевели стрелки» на бухрегулятора (см. письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5314/6/99-99-19-02-02-15). Хотя, судя по информации «с мест», фискальная ВФП-позиция по данной проблеме пока побеждает.

Пример 2. По договору займа предприятие в октябре 2017 года получило от другого юридического лица (не учредителя) беспроцентный заем (ВФП) сроком на 18 месяцев (6 кварталов) в сумме 380 тыс. грн. Денежные средства были перечислены на текущий счет заемщика 02.10.2017 г., а должны быть возвращены по условиям договора 01.04.2019 г.

Таблица 2. П(С)БУ-учет у заемщика долгосрочной ВФП

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1

Получена ВФП сроком на 18 месяцев (02.10.2017 г.)

311

55

380000

2

Переведены долгосрочные обязательства в текущие (31.12.2018 г.)

55

611

380000

3

Возвращена финпомощь заимодателю (01.04.2019 г.)

611

311

380000

МСФО-учет ВФП

По предписаниям § 11 МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление» для заемщика полученный беспроцентный заем считают финансовым обязательством. Сами же принципы МСФО вытекают из теории стоимости денег. По ней сумма, полученная или уплаченная в будущем, стоит меньше, нежели та же сумма, полученная или уплаченная в текущем периоде (из-за инфляции, рисков, возможности альтернативных доходов).

Дисконтируют обычно долгосрочные займы, поскольку влияние дисконтирования на краткосрочную задолженность принято считать несущественным.

Согласно § 5.1.1 МСФО 9 «Финансовые инструменты» при первоначальном признании финобязательства его оценивают по справедливой стоимости плюс расходы, которые прямо относятся к его выпуску. В § К364 Руководства по применению МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» уточнено: справедливой стоимостью фининструмента при первоначальном признании является, как правило, цена операции (т. е. справедливая стоимость предоставленной или полученной компенсации). Однако справедливую стоимость долгосрочных займов, по которым не начисляются проценты, допускается предварительно оценить по настоящей стоимости всех будущих поступлений денежных средств, дисконтированных с применением преимущественной рыночной ставки процента на подобный инструмент.

После первоначального признания займы в соответствии с § 47 МСБУ 39 оценивают по амортизируемой себестоимости с применением метода эффективного процента

Напомним: под амортизируемой себестоимостью понимают сумму, по которой финобязательства измеряются при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенную или увеличенную на сумму амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения. При этом амортизацию начисляют с использованием метода эффективного процента (§ 9 МСБУ 39).

Метод эффективного процента — это метод расчета амортизируемой себестоимости финактива или финобязательства и распределения дохода или расходов от процентов на соответствующий период.

Эффективная ставка процента — это ставка, которая точно дисконтирует предварительно оцененные будущие денежные выплаты в течение ожидаемого срока займа до его чистой балансовой стоимости.

В качестве ставки дисконтирования § К364 МСБУ 39 предлагает использовать рыночную ставку процента на аналогичный инструмент (подобный по валюте, сроку, типу ставки процента и другим признакам) с подобным показателем кредитного рейтинга.

Как правило, на практике применяют максимально близкий рыночный аналог, т. е. ставку, по которой предприятие могло бы получить заемные средства на аналогичных условиях.

Пример 3. Используем условия примера 2. Дополнительно условимся: эффективную ставку процента заемщик принял на уровне 5 % за квартал.

Чтобы определить настоящую (текущую) стоимость займа, ориентируются на коэффициент дисконтирования. Его рассчитывают по формуле:

К = 1/(1 + i)n, где

і — эффективная ставка процента;

n — количество периодов до даты погашения.

В нашем случае этот коэффициент равен:

1/(1 + 0,05)6 = 0,7462153966.

Теперь определим настоящую (текущую) стоимость займа на дату получения:

380000 грн. х 0,7462153966 = 283561,85 грн.

Разница между номинальной стоимостью займа и его настоящей (дисконтированной) стоимостью представляет собой доход от бесплатного пользования заемными средствами.

Отражают такой доход на субсчете 746.

В условиях примера доход от бесплатного пользования полученной ВФП составит:

380000 грн. - 283561,85 грн. = 96438,15 грн.

Далее предприятие на каждую дату баланса ежеквартально должно начислять проценты за пользование займом и определять амортизируемую себестоимость займа (см. табл. 3). Начисленные проценты предприятие списывает на расходы в дебет субсчета 952.

Таблица 3. Расчет амортизации дисконта по займу

Период

Балансовая стоимость займа на начало периода, грн.

Эффективная ставка процента,

%

Сумма процента по эффективной ставке, грн.

(гр. 2 х гр. 3)

Балансовая стоимость займа на конец периода, грн.

(гр. 2 + гр. 4)

4 кв. 2017 года

283561,85

5

14178,09

297739,94

1 кв. 2018 года

297739,94

5

14887,00

312626,94

2 кв. 2018 года

312626,94

5

15631,35

328258,29

3 кв. 2018 года

328258,29

5

16412,91

344671,20

4 кв. 2018 года

344671,20

5

17233,56

361904,76

1 кв. 2019 года

361904,76

5

18095,24

380000,00

В результате дисконтирования полученного займа заемщик сразу же отразит доходы на всю сумму выгоды, полученной от обесценивания займа (96438,15 грн.). Однако в дальнейшем эти доходы постепенно компенсирует финрасходами — начисленными процентами (см. табл. 4).

Таблица 4. МСФО-учет у заемщика ВФП

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1

Получена ВФП сроком на 1,5 года (02.10.2017 г.)

311

55

380000,00

2

Отражен доход от обесценивания полученных в заем денежных средств (380000 грн. - 283561,85 грн.)

55

746

96438,15

3

Начислены проценты по итогам 2017 года

952

55

14178,09

4

Начислены проценты по итогам 2018 года (14887,00 грн. + 15631,35 грн. + 16412,91 грн. + 17233,56 грн.)

952

55

64164,82

5

Переведена долгосрочная кредиторская задолженность в краткосрочные обязательства (31.12.2018 г.)

55

611

361904,76

6

Начислены проценты по итогам 2019 года

952

611

18095,24

7

Возвращена финпомощь заимодателю (01.04.2019 г.)

611

311

380000,00

Бухучет ВФП от учредителя

Если одной из сторон договора займа является учредитель, ситуация в корне другая. «Фокус» в том, что п. 3 разд. I НП(С)БУ 1, а также п. 5 П(С)БУ 15 и п. 6 П(С)БУ 16 запрещают признавать доходы/расходы по результатам операций с собственниками. В системе МСФО в подобных обстоятельствах признавать доходы и расходы не позволяет § 4.25 Концептуальной основы финансовой отчетности.

Тогда получается, разницу между номиналом беспроцентной ВФП и ее настоящей стоимостью (дисконт) нужно показывать по кредиту счета учета собственного капитала (например, по кредиту субсчета 425 «Прочий дополнительный капитал»): Дт 55 — Кт 425. По мере начисления амортизации дисконта сумму процентов относят в уменьшение дополнительного капитала: Дт 425 — Кт 55, 61.

Как выглядели бы корреспонденции счетов из примера 3, если бы долгосрочную ВФП предоставил учредитель см. табл. 5.

Таблица 5. Учет у заемщика долгосрочной ВФП от учредителя

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1

Получена ВФП от собственника на 1,5 года (02.10.2017 г.)

311

55

380000,00

2

Отражен дисконт в составе собственного капитала

(380000 грн. - 283561,85 грн.)

55

425

96438,15

3

Начислены проценты по итогам 2017 года

425

55

14178,09

4

Начислены проценты по итогам 2018 года

(14887,00 грн. + 15631,35 грн. + 16412,91 грн. + 17233,56 грн.)

425

55

64164,82

5

Переведена долгосрочная кредиторская задолженность в краткосрочные обязательства (31.12.2018 г.)

55

611

361904,76

6

Начислены проценты по итогам 2019 года

425

611

18095,24

7

Возвращена финпомощь собственнику-заимодателю (01.04.2019 г.)

611

311

380000,00

Налоговоприбыльный учет ВФП

Объектом обложения налогом на прибыль является финрезультат, определенный в финотчетности в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (п.п. 134.1.1 НКУ).

Как мы выяснили, у заемщика, работающего по П(С)БУ, получение и возврат беспроцентной ВФП не влияют на бухгалтерский финрезультат. Значит, такая операция не поменяет налоговоприбыльный объект.

А вот для предприятий, которые ведут учет по МСФО (а также тех П(С)БУшников, кто решил применять нормы П(С)БУ 13), получение беспроцентного долгосрочного займа не пройдет бесследно.

Возникающие в процессе дисконтирования доходы и расходы в бухучете у заемщика непосредственно повлияют на объект обложения налогом на прибыль — финрезультат.

Напомним: высокодоходники (с годовым доходом более 20 млн грн.) и малодоходники-добровольцы (с годовым доходом не более 20 млн грн.) дополнительно должны (!) корректировать финрезультат на разницы, перечисленные в разд. III НКУ. Однако там отсутствуют разницы по ВФП (см. письмо ГФСУ от 07.04.2017 г. № 7307/6/99-99-15-02-02-15).

Не предусмотрены корректировки и на сумму дисконтирования долгосрочной кредиторской задолженности (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 19.02.2016 г. № 3790/10/26-15-11-02-11). То есть здесь во всем равняемся на бухучет.

Исключение: «переходная» (полученная до 01.01.2015 г.) финансовая помощь от неплательщика налога на прибыль. Детальнее о ней можно прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 44, с. 7.

Пути ухода от дисконтирования

Первый беспроигрышный вариант — получать ВФП от учредителя. Даже если это будет долгосрочная ВФП, сумма ее дисконтирования скажется исключительно на величине собственного капитала (субсчет 425) и никоим образом не затронет доходы и расходы. Соответственно не повлияет на финрезультат и, в конечном счете, на налог на прибыль.

Еще можно посоветовать заключать договор займа на срок до одного года. Текущие обязательства, напомним, п. 12 П(С)БУ 11 требует отражать в Балансе в сумме погашения.

Впоследствии при необходимости указанный договор можно просто продлевать на такой же срок. Пролонгация договора не придает ему статус долгосрочного, т. е. задолженность по ВФП будет оставаться текущим обязательством.

Как вариант в договоре можно вообще не устанавливать конкретный срок возврата займа. Тогда ВФП должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем соответствующего требования (ч. 1 ст. 1049 ГКУ). Опять-таки в бухучете займы до востребования классифицируют как текущие обязательства. Ведь заимодатель может потребовать от заемщика возвратить заем в любой момент по мере возникновения необходимости.

Так что думайте сами, решайте сами…

выводы

  • Согласно п. 12 П(С)БУ 11 текущую ВФП отражают в Балансе в сумме погашения.
  • В П(С)БУ-учете по настоящей стоимости (дисконтированной сумме предстоящих платежей) показывают лишь долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты.
  • В системе МСФО дисконтируют обычно долгосрочные займы, поскольку влияние дисконтирования на краткосрочную задолженность принято считать несущественным.
  • Разницу между номиналом долгосрочной ВФП и ее настоящей стоимостью (дисконт) включают в доход (Кт 746). В дальнейшем дисконт амортизируют, начисляя проценты (Дт 952).
  • По долгосрочной ВФП, полученной от учредителя, доходы и расходы не признают — выгоду от бесплатного пользования деньгами отражают в составе собственного капитала.
  • НКУ не предусматривает корректировок бухфинрезультата на сумму ВФП.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить