(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
Перейти к номеру...
  • № 34
  • № 33
  • № 32
  • № 31
  • № 30
  • № 29
  • № 27
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
В этом номере :
 
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
1/25
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Апрель , 2018/№ 28

Операция «Налоговая оптимизация»: юридические грани

http://tinyurl.com/y3rlzof5
Бизнесом заниматься — не поле перейти. Можно, конечно, плыть по течению. Но для хозяйственной деятельности такой подход явно не годится. Поэтому как вы смотрите на то, чтобы провести налоговую оптимизацию? И сразу спешим вас успокоить: оптимизация и уклонение от уплаты налогов — это вещи разные. Разумеется, в этом тематическом номере мы не будем рассматривать откровенно противоправные схемы. Обещаем, все будет в рамках действующего законодательства. В этой статье охватим юридические аспекты, а в следующих материалах номера перейдем к рассмотрению конкретных вариантов с учетными тонкостями. Читайте, изучайте и применяйте на практике!

Где же та тонкая грань между уклонением и оптимизацией?

Если не вдаваться в сложные теоретические рассуждения, то оптимизация — это использование своих законных прав «на полную катушку» (например, правомерное применение льгот, избрание наиболее подходящих договорных условий и т. п.), а уклонение — явно неправомерное поведение, которое влечет за собой ответственность.

И Госкомпредпринимательства в свое время в письме от 12.11.2001 г. № 2-221/6704 говорил о том, что оптимизация налогообложения никак не будет противоречить интересам государства.

Но на практике разграничение оказывается во стократ сложнее! «Государственная машина», к сожалению, часто ставит знак равенства между оптимизацией и уклонением. Ведь и первое, и второе явление для казны выливается в недополучение средств.

Несмотря на всю теоретичность понятий «уклонение» и «оптимизация», они ощутимо влияют на реальность налогоплательщика.

Например, когда речь заходит об уголовной ответственности по ст. 212 УКУ (уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей)).

О ней мы тоже будем говорить подробнее (см. на с. 7).

Основной «фильтр», через который предстоит пройти любой оптимизационной схеме, — это, в первую очередь, налоговые органы, а затем и суды.

Давайте же разберемся с тем, как их оценивают фискалы, и посмотрим, как относятся к позициям налоговиков служители Фемиды.

Рассмотрим самые популярные «идеологии» ☺:

1) притворные сделки;

2) бестоварные операции и фиктивные сделки;

3) деловая цель и разумная экономическая обоснованность;

4) принцип «разумной осторожности» и «разумной осмотрительности».

Большинство терминов из нашего списка в законодательстве вы не найдете (кроме, пожалуй, притворных и фиктивных сделок).

Поэтому ключевую роль здесь будет играть именно судебная практика.

Притворные сделки

В соответствии с ч. 1 ст. 235 ГКУ притворной считается сделка, осуществленная сторонами для прикрытия иной сделки, которую они на самом деле совершили.

Последствия: отношения сторон регулируются правилами относительно сделки, которую стороны осуществили на самом деле (ч. 2 ст. 235 ГКУ).

Обратите внимание: соглашение «с двойным дном» ≠ его недействительность или ничтожность. К притворным сделкам последствия недействительности (ст. 216 ГКУ) могут применяться, только когда именно «реальная» сделка является ничтожной или суд признает ее недействительной (как оспариваемую) (п. 25 постановления Пленума ВСУ от 06.11.2009 г. № 9).

Возникает вопрос: а могут ли налоговики самостоятельно переквалифицировать договор, например при проведении проверки, а потом сделать соответствующие доначисления? Скажем, перечисленную вами предоплату по договору поставки фискалы попытались признать финансовой помощью и доначислили НДС, «выкосив» налоговый кредит.

Поскольку любой госорган (в том числе и органы ГФС) должен действовать исключительно в рамках полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины (ч. 2 ст. 19 Конституции Украины), то заглянем в НКУ. В п.п. 20.1.30 этого Кодекса находим на первый взгляд подходящее нам полномочие: налоговые органы имеют право обращаться в суд по поводу признания оспариваемых сделок недействительными и применения определенных законодательством мер, связанных с признанием их недействительными, а также по поводу взыскания в доход государства средств, полученных по ничтожным договорам.

Если же вчитаться в норму ч. 2 ст. 235 ГКУ, то покажется, что кто угодно может утверждать: сделка притворная, нужно применять нормы, регулирующие якобы «реальную» операцию.

Но стоит принять во внимание презумпцию правомерности сделки (т. е. то, что ее недействительность прямо должна предусматриваться законом или устанавливаться судом (ст. 204 ГКУ)), а также припомнить презумпцию правомерности действий налогоплательщика... Получается, что у налоговиков полномочий по переквалификации на основании ст. 235 ГКУ нет. В судебной практике такой вывод встречается, но крайне редко (см. определение ВАСУ от 13.01.2016 г. по делу № 804/7982/14, определение Львовского апелляционного административного суда от 06.02.2014 г. по делу № 807/2840/13-а).

Хотя, конечно же, представители органов ГФС вначале выписывают налоговое уведомление-решение (НУР), а уж потом доказывают свою правоту в суде. И то если налогоплательщик пойдет в суд.

Поэтому чаще всего служители Фемиды не обращают внимания на этот нюанс, а оценивают фактический материал. Выясняют, можно ли в конкретной ситуации признать «спорную» сделку притворной, и уже на основании своих выводов принимают решение по поводу законности НУР (определение Харьковского апелляционного административного суда от 02.11.2016 г. по делу № 818/34/16).

По притворной сделке стороны умышленно оформляют одну сделку, но между ними на самом деле устанавливаются другие правоотношения.

Кто же должен доказать, что стороны сговорившись решили «прикрыть» одно соглашение другим при обжаловании НУР в суде? Согласно ч. 2 ст. 77 КАСУ бремя доказывания законности решения возлагается на фискалов.

Но, несмотря на это вам все равно необходимо тщательно подготовиться к опровержению их позиции (ч. 1 ст. 77 КАСУ).

Бестоварные операции и фиктивные сделки

Бестоварность операции — это, наверное, наиболее часто встречающийся аргумент у налоговиков. И оценивая хоздеятельность, стражи налогов и сборов включают все свои аналитические способности. Оценивают наличие необходимого персонала, ресурсов, транспорта, помещений, виды деятельности.

Также не ускользают от их внимания срок существования юрлица, оборот, характеристики контрагентов и прочие подробности.

Давайте разберемся с тем, что же такое бестоварная операция, и посмотрим на это с точки зрения гражданско-правовых норм.

Наиболее близким понятием к бестоварным операциям в гражданском законодательстве являются «фиктивные сделки»

Что такое «фиктивная сделка»? Фиктивной является сделка, которая совершена без намерения создания правовых последствий, которые должны возникать в связи с ее заключением (ч. 1 ст. 234 ГКУ). Например, стороны заключили договор о ремонте помещения и даже подписали акт приема-передачи выполненных работ. Но на самом деле никто ремонтные работы не проводил и проводить не собирался.

Последствия: фиктивная сделка признается недействительной. Последствия недействительности устанавливаются законами (ч. 3 ст. 234 ГКУ).

Обратите внимание: согласно ч. 2 ст. 234 ГКУ

фиктивная сделка признается недействительной именно судом

По-хорошему, налоговики не имеют права выписывать НУР на основании того, что им кажется, что операции по договору бестоварные, так как до тех пор, пока не будет решения суда о недействительности и признании такой сделки фиктивной, ее таковой называть нельзя. Кроме того, нужно установить умысел обеих сторон на совершение именно такой «дефектной» сделки (п. 3.11 постановления Пленума ВХСУ от 29.05.2013 г. № 11, постановление ВС от 28.02.2018 г. по делу № 909/330/16). Но практика идет другим путем ☹.

Деловая цель и разумная экономическая обоснованность

Еще одна «фишка» в оценке операций хозсубъекта — деловая цель и разумная экономическая обоснованность.

Запомните: любая ваша оптимизационная схема должна быть логичной и не только вписываться в законодательные рамки.

Главная цель оптимизации — не столько неуплата «лишних» налогов, сколько получение экономического эффекта от проведенных хозопераций

О том, что налоговая выгода не может быть единственной целью сделки, говорил еще «старый» Верховный Суд Украины (см. постановление от 06.10.2015 г. по делу № 826/11857/13-а).

А вот на преследовании деловой цели и достижении экономического эффекта настаивает ВАСУ в определении от 21.02.2017 г. по делу № П/811/3317/14. О деловой цели упоминает и новый Верховный Суд (см. постановление от 17.01.2018 г. по делу № 805/6031/13-а).

Поэтому оценивайте каждую свою схему с максимальной предвзятостью! Например, вы решили проводить продажу не напрямую покупателю, а через комиссионера. Прежде чем его «запустить» в сделку, подумайте, как обосновать «существование» такого участника при осуществлении ваших операций по договору.

Следующий момент — оправдана ли та сумма вознаграждения, которую вы ему определили. Не устанавливайте чрезмерные гонорары. Учтите, что, возможно, вам придется в суде еще и рентабельность своей сделки объяснять.

Также не забывайте, что любой договор оценивается не по его наименованию, а по его сути. Поэтому не думайте, что назвав комиссию просто «посредническим договором», вы будете в безопасности.

Формальное нахождение в рамках закона еще не означает, что ваша операция будет признана «реальной».

Принцип «разумной осторожности» и «разумной осмотрительности»

Ранее суды опирались на идею о том, что хозсубъекту законодатель не предоставляет полномочий для проверки своего контрагента. А посему и отвечать за его налоговые «косяки» не должен.

Однако с тех пор позиция в отношении налогоплательщиков ужесточилась. Если ранее идея «разумной осмотрительности» была не особо популярной, встречалась лишь изредка в решениях судов*, то теперь ею пользуются значительно чаще. Даже налоговики ссылаются на эти принципы (см. письмо ГФСУ от 31.07.2017 г. № 1435/6/99-99-14-02-02-15-ІПК).

* См. постановление ВАСУ от 29.04.2010 г. по делу № К-30777/06 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/9338865#).

Отчасти популярность «разумной осмотрительности» связана с правовым заключением ЕСПЧ** в решении по делу «Булвес АД против Болгарии». Европейский суд, в частности, настаивал на том, что у предприятия недостаточно полномочий для того, чтобы проверить выполнение контрагентом обязательств перед бюджетом и по подаче отчетности.

** Европейский суд по правам человека.

Но одновременно ЕСПЧ признал необходимость пресекать попытки злоупотребления в сфере налогообложения и что с целью предупреждения таких злоупотреблений может быть разумным предусмотреть в национальном законодательстве требования особой осмотрительности.

Но дело в том, что наш законодатель таких требований не предусмотрел. Что и порождает злоупотребления как со стороны госорганов, так и (чего греха таить) со стороны налогоплательщиков.

Если и раньше-то суды достаточно скрупулезно изучали суть каждой «сомнительной» операции, то теперь «гайки закрутили еще туже».

Не так давно Верховный Суд принял довольно неприятное для налогоплательщиков решение. В частности, в постановлении ВС от 16.01.2018 г. по делу № 2а-7075/12/2670 коллегия судей согласилась с выводами судов предыдущих инстанций, которые установили, что все первичные документы контрагента истца являются ненадлежащими, поскольку подписаны лицом, лишь значившимся и как учредитель, и как директор предприятия. Однако он никакого отношения к указанному предприятию не имел, что установлено в рамках расследования уголовного дела по ч. 2 ст. 205 (фиктивное предпринимательство), ч. 1 и 3 ст. 358 (подделка документов, печатей, штампов и бланков, сбыт или использование поддельных документов, печатей, штампов) УКУ.

Кроме того, новый ВС в этом же решении указал на то, что

статус фиктивного, нелегального предприятия контрагента несовместим с легальной предпринимательской деятельностью

Хозоперации таких предприятий не могут быть легализированы даже в случае формального подтверждения документами бухгалтерского учета.

К слову, подобные выводы Верховный Суд делал и раньше (постановления ВСУ от 19.04.2016 г. по делу № 816/11081/14 и от 01.12.2015 г. по делу № 826/15034/14).

Но каким образом предприятию проверить факт того, что директор-учредитель не имеет никакого отношения к предприятию? Все, что дает законодатель из инструментов проверки, — это данные ЕГР* и других открытых реестров.

* Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований.

В то же время Верховный Суд приходил и к противоположному выводу. Так, высшая судебная инстанция в постановлении от 17.01.2018 г. по делу № 805/6031/13-а указала, что понятие «добросовестный плательщик» не предусматривает возникновение у налогоплательщика дополнительной обязанности по контролю над соблюдением его поставщиками правил налогообложения и налогового законодательства.

Поэтому ВС приходит к выводу: возможные нарушения со стороны контрагента-поставщика, при отсутствии доказательств противоправного сговора участников операции с целью получения истцом (покупателем) необоснованной налоговой выгоды, не являются безусловным доказательством нарушения покупателем налогового законодательства. К тому же не являются основанием и для лишения покупателя сформированных налоговых выгод по фактически осуществленной операции. И самое интересное — здесь ВС опирался на упоминаемое нами решение ЕСПЧ «Булвес АД против Болгарии».

А налоговый орган не смог доказать сговор, предъявив лишь акты с результатами проверок ненадежного контрагента.

Гражданско-правовые «подводные камни»

А теперь давайте на несколько минут забудем о налоговых органах, судах и мнении по поводу схем оптимизации. Ведь это не единственная угроза для тех, кто желает «с фантазией» подойти к реформированию своей деятельности. Нужно еще учитывать и гражданско-правовые риски оптимизационных схем.

Предположим, вы решили выводить денежные средства из юрлица через «своих» ФЛП-единоналожников. В этом случае нужно учесть, что юридически денежные средства, которые вы перечислили последнему, становятся его собственностью. «Отобрать» у ФЛП деньги законными путями (если он решил вас «кинуть») будет достаточно проблематично. Но это уже совсем другая история...

Если мы используем схему с комиссионером (завуалированным покупателем), то нужно также понимать, что по договору комиссии товар не переходит в собственность комиссионера. Соответственно, нужно думать, каким образом потом законно передать в собственность товар покупателю.

Когда вы решите разбить стоимость товара, «спрятав» ее в цену и штрафную санкцию (или цену за допуслугу), то при внезапном возврате товара (без просрочки его оплаты) вы обратно получите только цену, указанную в договоре. Об уплаченных штрафных санкциях или оплате за допуслугу можете забыть. Правомерно взыскать эти суммы обратно практически невозможно.

Если схема связана с заключением новых договоров, то здесь нужно учесть, что законными методами заставить контрагента заключить новый договор тоже невозможно.

Уголовная ответственность

К сожалению, решение админсуда об обжаловании НУР не в пользу налогоплательщика может стать основанием для привлечения к уголовной ответственности по ст. 212 УКУ. Но не бесспорным. Кроме того, уголовная ответственность по этой статье имеет некоторые нюансы.

Во-первых, нужно учесть, какие факты в представлении судов могут свидетельствовать об уклонении. ВСУ в постановлении № 15 приводит следующие примеры:

— неподача документов, связанных с исчислением и уплатой в бюджет или госцелевые фонды налогов и других обязательных платежей (налоговых деклараций, расчетов, бухотчетов, балансов и т. д.);

— сокрытие объектов налогообложения;

— занижение этих объектов;

— занижение сумм налогов, сборов, иных обязательных платежей;

— сокрытие факта утраты оснований для получения льгот по налогообложению.

Во-вторых, ответственность наступает именно за умышленное уклонение. Вот что по поводу умысла говорит нам Пленум ВСУ в том же постановлении № 15: о наличии умысла на уклонение от уплаты налогов, сборов, иных обязательных платежей могут свидетельствовать, например:

— отсутствие налогового учета или ведение его с нарушением установленного порядка;

— искажения в учетной или отчетной документации;

— неоприходование денежных средств, полученных за исполнение работ или предоставление услуг;

— ведение двойного (официального и неофициального) учета;

— завышение фактических затрат, включающихся в себестоимость реализованной продукции и т. д.

В-третьих, под ст. 212 УКУ попадает уклонение, которое привело к непоступлению в бюджет (государственные целевые фонды) определенной суммы. В частности, в значительном (881000 грн. и более), крупном (2643000 грн. и более) или особо крупном (4405000 грн. и более) размере (см. прим. к ст. 212 УКУ).

В-четвертых, согласно ч. 4 ст. 212 УКУ провинившийся освобождается от ответственности,

если он до привлечения к уголовной ответственности уплатил налоги, сборы (обязательные платежи), а также финансовые санкции и пеню

Кроме того, не считаются умышленным уклонением действия, в результате которых налогоплательщик достиг налогового компромисса согласно подразд. 92 разд. ХХ НКУ.

Что делать хозсубъектам?

В ситуации с оптимизационными схемами остается только одно — доказывать экономическую обоснованность сделок и опровергать доводы налоговиков.

Использовать можно не только стандартные доказательства, но и фото-, и даже видеосъемку (к сожалению, это не шутка ☺), доказывать, что у вас есть необходимые трудовые ресурсы, достаточно производственных мощностей.

Советуем вам обратить внимание и на оформление первички. Чем подробнее будет отражена операция в ней, тем лучше. Конечно, на сегодняшний день правильно оформленная первичная документация — это далеко не безусловное доказательство реальности операции*. Но в то же время именно первичка — один из аргументов в доказывании своей правоты.

* См. постановления ВСУ от 12.09.2017 г. по делу № 826/10933/14, от 18.07.2017 г. по делу № 826/24815/15, от 22.11.2016 г. по делу № 826/11397/14.

В суд (да и налоговикам) можно предоставить товарно-транспортные накладные** (ТТН), реестры ТТН, акты приема-передачи, отчеты о результатах выполненных услуг. Также хорошо, если заказы на предоставление услуг, выполнение работ или поставку будут оформляться каким-нибудь документом.

** С «подтверждающей силой» ТТН соглашаются и налоговики в письме от 19.02.2018 г. № 654/6/99-99-14-03-03-15/ІПК.

Например, для поставки роль такого документа может выполнять подписанная спецификация.

А для работ — письмо в свободной форме от заказчика с приблизительно таким содержанием: «на підставі та на умовах, визначених Договором № 28/03/2018 р. від 28.03.2018 р. (далі — Договір) Замовник доручає Виконавцю у строки, визначені в Договорі, здійснення наступних ремонтних робіт: 1...2...3...».

Если по договору ваш контрагент формирует заказы с помощью какой-либо CRM-системы, то вполне возможно предоставить распечатку из таковой.

Доставка производилась транспортом хозсубъекта? Значит, можно прикрыться путевыми листами, чеками на бензин и т. д. Пользуетесь услугами доставки сторонних хозсубъектов — собирайте договоры, акты выполненных работ. Если имеете дело с услугами — опять же доказываем необходимое количество персонала, наличие помещения (если это оправдано в контексте конкретной услуги) и т. д. (о том, что еще можно использовать, см. на с. 12). Кстати, о трудовых ресурсах. На просторах судреестра нам встречались решения, в которых ВАСУ* отклонял доводы органов ГФС о «нереальности» операции, по причине отсутствия у контрагентов достаточных трудовых ресурсов. Заключение трудового договора, говорят судьи, не является единственным способом привлечения физлиц к осуществлению необходимых действий в процессе выполнения обязательств по договору. К тому же

* См. определения ВАСУ от 13.07.2015 г. по делу № 2а-16514/10/2070 и от 15.02.2016 г. по делу № 0670/5149/12.

право на налоговый кредит не зависит от ресурсов для выполнения контрагентом своих обязательств по договору

Также придется собирать доказательства проверки контрагента «на вшивость» по всем реестрам. Например, заказать вытяг из ЕГР от имени вашего предприятия (ФЛП).

Не помешает «пробить» контрагента в Едином госреестре судебных решений** по его коду ЕГРПОУ. Вдруг найдется приговор по ст. 212 УКУ в отношении действующего руководства вашего будущего партнера.

** См. по ссылке: http://www.reyestr.court.gov.ua/.

И не забудьте проверить полномочия субъекта, подписывающего договор и остальную первичку!

Заглядывать нужно не только в ЕГР, но и в уставные документы вашего контрагента.

Можно перед заключением договора направить вашему партнеру письменный запрос с просьбой предоставить копии документов по прилагаемому списку.

В общем, на войне все средства хороши ☺.

Итак, мы обсудили с вами наиболее «популярные» позиции налоговиков по поводу оптимизации и то, как обезопасить себя от основных рисков.

В следующих материалах поговорим об учетных тонкостях конкретных схем.

Но перед тем, как к ним перейти, хотим вам сказать еще кое-что. Погружаться в теоретические дебри налогового планирования в этом номере мы не будем.

Наша цель — это практика, практика и еще раз практика!

Уверены, что вы, дорогие читатели, нас в этом только поддержите ☺.

И помните! Предлагая ту или иную схему, никто не может вам со стопроцентной уверенностью сказать, что налоговики ее примут спокойно. Всегда будет что-то, к чему они смогут придраться. Поэтому будьте готовы доказывать реальность и обоснованность ваших «оптимизационных» действий.

А этот тематический выпуск вам обязательно в этом поможет!

выводы

  • Реальность операции подтверждается движением активов налогоплательщиков.
  • К притворной сделке должны применяться нормы, регулирующие сделку «под прикрытием».
  • Формальное соответствие сделки закону не означает ее «реальности».
  • Перед заключением договора проверяйте контрагента всеми доступными способами.
Заинтересовал журнал?
Получайте по подписке больше статей и специальных предложений
налоговая оптимизация, юридические аспекты, реальность операции, притворные сделки, бестоварные операции, фиктивные сделки, деловая цель, разумная экономическая обоснованность, разумная осмотрительность, гражданско-правовые риски, уголовная ответственность добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье