Операція «Податкова оптимізація»: юридичні грані

Де ж та тонка межа між ухиленням та оптимізацією?

Якщо не вдаватися до складних теоретичних міркувань, то оптимізація — це використання своїх законних прав «на повну» (наприклад, правомірне застосування пільг, обрання найбільш вдалих договірних умов тощо), а ухилення — явно неправомірна поведінка, яка тягне за собою відповідальність.

І Держкомпідприємництва свого часу в листі від 12.11.2001 р. № 2-221/6704 говорив про те, що оптимізація оподаткування ніяк не суперечитиме інтересам держави.

Але на практиці розмежування виявляється набагато складніше! «Державна машина», на жаль, часто ототожнює оптимізацію й ухилення. Адже і перше, і друге явище призводить до недоотримання коштів казною.

Незважаючи на всю теоретичність понять «ухилення» та «оптимізація», вони відчутно впливають на реальність платника податків. Наприклад, коли йдеться про кримінальну відповідальність за ст. 212 ККУ (ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)). Про неї ми теж говоритимемо детальніше (див. на с. 7).

Основний «фільтр», через який належить пройти будь-якій оптимізаційній схемі, — це, передусім, податкові органи, а потім і суди. Давайте ж розберемося з тим, як їх оцінюють фіскали, і поглянемо, як ставляться до позицій податківців слуги Феміди. Розглянемо найпопулярніші «ідеології» ☺:

1) удавані правочини;

2) безтоварні операції і фіктивні правочини;

3) ділова мета і розумна економічна обґрунтованість;

4) принцип «розумної обережності» і «розумної обачності».

Більшість термінів із нашого списку в законодавстві ви не знайдете (окрім, мабуть, удаваних і фіктивних правочинів). Тому основну роль тут відіграватиме саме судова практика.

Удавані правочини

Відповідно до ч. 1 ст. 235 ЦКУ удаваним вважається правочин, вчинений сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили.

Наслідки: відносини сторін регулюються правилами щодо правочину, який сторони вчинили насправді (ч. 2 ст. 235 ЦКУ).

Зверніть увагу: угода «з подвійним дном» ≠ її недійсність або нікчемність. До удаваних правочинів наслідки недійсності (ст. 216 ЦКУ) можуть застосовуватися, тільки коли саме «реальний» правочин є нікчемним або суд визнає його недійсним (як оспорюваний) (п. 25 постанови Пленуму ВСУ від 06.11.2009 р. № 9).

Виникає запитання: а чи можуть податківці самостійно перекваліфікувати договір, наприклад при проведенні перевірки, а потім зробити відповідні донарахування? Скажімо, перераховану вами передоплату за договором поставки фіскали спробували визнати фінансовою допомогою і донарахували ПДВ, «викосивши» податковий кредит.

Оскільки будь-який держорган (у тому числі й органи ДФС) повинен діяти виключно в межах повноважень і у спосіб, що передбачені Конституцією і законами України (ч. 2 ст. 19 Конституції України), то зазирнемо до ПКУ. У п.п. 20.1.30 цього Кодексу знаходимо повноваження, яке, на перший погляд, підходить нам: податкові органи мають право звертатися до суду щодо визнання оспорюваних правочинів недійсними і застосування визначених законодавством заходів, пов’язаних з визнанням їх недійсними, а також з приводу стягнення в дохід держави коштів, отриманих за нікчемними договорами.

Якщо ж вчитатися в норму ч. 2 ст. 235 ЦКУ, то здасться, що хто завгодно може стверджувати: правочин удаваний, потрібно застосовувати норми, що регулюють нібито «реальну» операцію.

Але варто взяти до уваги презумпцію правомірності правочину (тобто те, що його недійсність прямо повинна передбачатися законом або встановлюватися судом (ст. 204 ЦКУ), а також пригадати презумпцію правомірності дій платника податків... Виходить, що в податківців повноважень з перекваліфікації на підставі ст. 235 ЦКУ немає. У судовій практиці такий висновок трапляється, але вкрай рідко (див. ухвалу ВАСУ від 13.01.2016 р. у справі № 804/7982/14, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2014 р. у справі № 807/2840/13-а).

Хоча, звісно ж, фіскали спочатку виписують податкове повідомлення-рішення (ППР), а потім доводять свою позицію в суді. Якщо платник туди піде.

Тому найчастіше слуги Феміди не звертають уваги на цей нюанс, а оцінюють фактичний матеріал. З’ясовують, чи можна в конкретній ситуації визнати «спірний» правочин удаваним, і вже на підставі своїх висновків приймають рішення щодо законності ППР (ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2016 р. у справі № 818/34/16).

За удаваним правочином сторони умисно оформляють один правочин, але між ними насправді встановлюються інші правовідносини.

Хто ж повинен довести, що сторони, змовившись, вирішили «прикрити» одну угоду іншою при оскарженні ППР у суді? Згідно з ч. 2 ст. 77 КАСУ тягар доказування законності рішення покладається на фіскалів.

Але, незважаючи на те, що доводити свою правоту повинні саме податківці, вам усе одно необхідно ретельно підготуватися до спростування їх позиції (ч. 1 ст. 77 КАСУ).

Безтоварні операції і фіктивні правочини

Безтоварність операції — це, напевно, аргумент, що найчастіше трапляється в податківців. І оцінюючи госпдіяльність, вартові податків і зборів включають всі свої аналітичні здібності. Оцінюють наявність необхідного персоналу, ресурсів, транспорту, приміщень, види діяльності. Також вони підмічають строк існування юрособи, оборот, характеристики контрагентів та інші подробиці.

Давайте розберемося з тим, що ж таке безтоварна операція, і поглянемо на це крізь «призму» цивільно-правових норм.

Що таке «фіктивний правочин»? Фіктивним є правочин, який здійснено без наміру створення правових наслідків, які повинні виникати у зв’язку з його вчиненням (ч. 1 ст. 234 ЦКУ). Наприклад, сторони уклали договір про ремонт приміщення і навіть підписали акт приймання-передачі виконаних робіт. Але насправді ніхто ремонтні роботи не провів і проводити не збирався.

Наслідки: фіктивний правочин визнається недійсним.

Наслідки недійсності встановлюються законами (ч. 3 ст. 234 ЦКУ).

Зверніть увагу: згідно з ч. 2 ст. 234 ЦКУ

Виходить, що податківці не мають права виписувати ППР на підставі того, ніби їм здається, що операції за договором безтоварні, оскільки доти, доки не буде рішення суду про недійсність та визнання такого правочину фіктивним, його таким називати не можна.

Крім того, потрібно встановити умисел обох сторін на здійснення саме такого «дефектного» правочину (п. 3.11 постанови Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 11, постанова ВС від 28.02.2018 р. у справі № 909/330/16). Але практика йде іншим шляхом ☹.

Ділова мета й розумна економічна обґрунтованість

Ще одна «фішка» в оцінці операцій госпсуб’єкта — ділова мета й розумна економічна обґрунтованість.

Запам’ятайте: будь-яка ваша оптимізаційна схема має бути логічною і не лише вписуватися в законодавчі межі.

Про те, що податкова вигода не може бути єдиною метою правочину, говорив ще «старий» Верховний Суд України (див. постанову від 06.10.2015 р. у справі № 826/11857/13-а). А ось на наявності ділової мети і досягненні економічного ефекту наполягає ВАСУ в ухвалі від 21.02.2017 р. у справі № П/811/3317/14. Про ділову мету згадує і новий Верховний Суд (див. постанову від 17.01.2018 р. у справі № 805/6031/13-а).

Тому оцінюйте кожну свою схему з максимальною упередженістю! Наприклад, ви вирішили проводити продаж не безпосередньо покупцеві, а через комісіонера. Перш ніж його «запустити» до правочину, подумайте, як обґрунтувати «існування» такого учасника при здійсненні ваших операцій за договором.

Наступний момент — чи виправдана та сума винагороди, яку ви йому визначили. Не встановлюйте надмірні гонорари. Зауважте, що, можливо, вам доведеться в суді ще й рентабельність свого правочину пояснювати.

Також не забувайте, що будь-який договір оцінюється не за його найменуванням, а за його суттю. Тому не думайте, що, назвавши комісію просто «посередницьким договором», ви будете в безпеці. Формальне перебування в межах закону ще не означає, що ваша операція буде визнана «реальною».

Принцип «розумної обережності» і «розумної обачності»

Раніше суди спиралися на ідею про те, що госпсуб’єкту законодавець не надає повноважень для перевірки свого контрагента. А тому й відповідати за його податкові «промахи» не повинен.

Проте відтоді позиція стала більш жорсткою для платника податків. Якщо раніше ідея «розумної обачності» не особливо була популярною, траплялася лише зрідка в рішеннях судів*, то тепер нею користуються значно частіше. Навіть податківці посилаються на ці принципи (див. лист ДФСУ від 31.07.2017 р. № 1435/6/99-99-14-02-02-15-ІПК).

* Див. постанову ВАСУ від 29.04.2010 р. у справі № К-30777/06 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/9338865#).

Частково популярність «розумної обачності» пов’язана з правовим висновком ЄСПЛ** у рішенні у справі «Булвес АД проти Болгарії». Європейський суд, зокрема, наполягав на тому, що в підприємства недостатньо повноважень для того, щоб перевірити виконання контрагентом зобов’язань перед бюджетом і з надання звітності.

** Європейський суд з прав людини.

Але водночас ЄСПЛ визнав необхідність покладати край спробам зловживання у сфері оподаткування і що з метою запобігання таких зловживань може бути розумним передбачити в національному законодавстві вимоги особливої обачності.

Але річ у тім, що наш законодавець таких вимог не передбачив. Що й породжує зловживання як з боку держорганів, так і (ніде правди діти) з боку платників податків.

Якщо і раніше-то суди достатньо прискіпливо вивчали суть кожної «сумнівної» операції, то тепер «гайки закрутили ще тугіше».

Не так давно Верховний Суд прийняв доволі неприємне для платників податків рішення. Зокрема, у постанові ВС від 16.01.2018 р. у справі № 2а-7075/12/2670 колегія суддів погодилася з висновками судів попередніх інстанцій, які встановили, що всі первинні документи контрагента позивача є неналежними, оскільки підписані особою, що лише значилася і як засновник, і як директор підприємства. Проте вона жодного стосунку до зазначеного підприємства не мала, що встановлено в межах розслідування кримінальної справи за ч. 2 ст. 205 (фіктивне підприємництво), ч. 1 і 3 ст. 358 (підроблення документів, печаток, штампів та бланків, збут чи використання підроблених документів, печаток, штампів) ККУ.

Крім того, новий ВС у цьому ж рішенні вказав на те, що

Госпоперації таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть у разі формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

До речі, подібних висновків Верховний Суд доходив і раніше (постанови ВСУ від 19.04.2016 р. у справі № 816/11081/14 і від 01.12.2015 р. у справі № 826/15034/14).

Але як підприємству перевірити факт того, що директор-засновник не має жодного стосунку до підприємства? Усе, що надає законодавець з інструментів перевірки, — це дані ЄДР* та інших відкритих реєстрів.

* Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань.

Водночас Верховний Суд доходив і протилежного висновку. Так, вища судова інстанція в постанові від 17.01.2018 р. у справі № 805/6031/13-а зазначила, що поняття «добросовісний платник» не передбачає виникнення в платника податків додаткового обов’язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування та податкового законодавства.

Тому ВС доходить висновку: можливі порушення з боку контрагента-постачальника, за відсутності доказів протиправної змови учасників операції з метою отримання позивачем (покупцем) необґрунтованої податкової вигоди, не є безумовним доказом порушення покупцем податкового законодавства. До того ж не є підставою і для позбавлення покупця сформованих податкових вигод за фактично здійсненою операцією. І найцікавіше — тут ВС спирався на згадуване нами рішення ЄСПЛ «Булвес АД проти Болгарії».

А податковий орган не зміг довести змову, надавши лише акти з результатами перевірок ненадійного контрагента.

Цивільно-правові «підводні камені»

А тепер давайте на декілька хвилин забудемо про податкові органи, суди й думку щодо схем оптимізації. Адже це не єдина загроза для тих, хто бажає «з фантазією» підійти до реформування своєї діяльності. Потрібно ще враховувати і цивільно-правові ризики оптимізаційних схем.

Припустимо, ви вирішили виводити грошові кошти з юрособи через «своїх» ФОП-єдиноподатників. У цьому випадку потрібно врахувати, що юридично грошові кошти, які ви перерахували останньому, стають його власністю. «Відібрати» у ФОП гроші законними шляхами (якщо він вирішив вас «кинути») буде достатньо проблематично. Але це вже зовсім інша історія...

Якщо ми використовуємо схему з комісіонером (завуальованим покупцем), то потрібно також розуміти, що за договором комісії товар не переходить у власність комісіонера. Відповідно, потрібно думати, яким чином потім законно передати у власність товар покупцеві.

Коли ви вирішите розбити вартість товару, «ховаючи» її в ціну і штрафну санкцію (чи ціну за додаткову послугу), то при раптовому поверненні товару (без прострочення його оплати) ви назад отримаєте тільки ціну, зазначену в договорі. Про сплачені штрафні санкції або оплату за додаткову послугу можете забути. Правомірно стягнути ці суми назад практично неможливо.

Якщо схема пов’язана з укладенням нових договорів, то тут потрібно врахувати, що законними методами змусити контрагента укласти новий договір теж неможливо.

Кримінальна відповідальність

На жаль, рішення адмінсуду не на користь платника податків щодо оскарження ППР може стати підставою для притягнення до кримінальної відповідальності за ст. 212 ККУ. Але не беззаперечною. Крім того, кримінальна відповідальність за цією статтею має деякі нюанси.

По-перше, потрібно врахувати, які факти в уявленні судів можуть свідчити про ухилення. ВСУ в постанові № 15 наводить такі приклади:

— неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою до бюджету або держцільових фондів податків та інших обов’язкових платежів (податкових декларацій, розрахунків, бухзвітів, балансів тощо);

— приховання об’єктів оподаткування;

— заниження цих об’єктів;

— заниження сум податків, зборів, інших обов’язкових платежів;

— приховання факту втрати підстав для отримання пільг з оподаткування.

По-друге, відповідальність настає саме за умисне ухилення. Ось що з приводу умислу говорить нам Пленум ВСУ в тій же постанові № 15: про наявність умислу на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів можуть свідчити, наприклад:

— відсутність податкового обліку або ведення його з порушенням установленого порядку;

— викривлення в обліковій або звітній документації;

— неоприбуткування грошових коштів, отриманих за виконання робіт або надання послуг;

— ведення подвійного (офіційного і неофіційного) обліку;

— завищення фактичних витрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції тощо.

По-третє, під ст. 212 ККУ потрапляє ухилення, яке призвело до ненадходження до бюджету (державних цільових фондів) певної суми. Зокрема, у значному (881000 грн. і більше), великому (2643000 грн. і більше) або особливо великому (4405000 грн. і більше) розмірі (див. прим. до ст. 212 ККУ).

По-четверте, згідно з ч. 4 ст. 212 ККУ винуватець звільняється від відповідальності,

Крім того, не вважаються умисним ухиленням дії, у результаті яких платник податків досяг податкового компромісу згідно з підрозд. 92 розд. ХХ ПКУ.

Що робити госпсуб’єктам?

У ситуації з оптимізаційними схемами єдине, що залишається, — доводити економічну обґрунтованість правочинів і спростовувати аргументи податківців.

Використовувати можна не лише стандартні докази, але і фото-, і навіть відеозйомку (на жаль, це не жарт ☹), доводити, що у вас є необхідні трудові ресурси, достатньо виробничих потужностей.

Радимо вам звернути увагу і на оформлення первинки. Чим детальніше буде відображена операція в ній, тим краще. Звісно, на сьогодні правильно оформлена первинна документація — це ще не безумовний доказ реальності операції*. Але водночас саме первинка — один з аргументів у доведенні своєї правоти.

* Див. постанови ВСУ від 12.09.2017 р. у справі № 826/10933/14, від 18.07.2017 р. у справі № 826/24815/15, від 22.11.2016 р. у справі № 826/11397/14.

До суду (та і податківцям) можна надати товарно-транспортні накладні** (ТТН), реєстри ТТН, акти приймання-передачі, звіти про результати виконаних послуг. Також добре, якщо замовлення на надання послуг, виконання робіт або постачання оформлятимуться якимось документом.

** З «підтверджувальною силою» ТТН погоджуються й податківці в листі від 19.02.2018 р. № 654/6/99-99-14-03-03-15/ІПК.

Наприклад, для постачання роль такого документа може виконувати підписана специфікація. А для робіт — лист у вільній формі від замовника з приблизно таким змістом: «на підставі та на умовах, визначених Договором № 28/03/2018-р від 28.03.2018 р. (далі — Договір), Замовник доручає Виконавцю у строки, визначені в Договорі, здійснення таких ремонтних робіт: 1...2...3...».

Якщо за договором ваш контрагент формує замовлення за допомогою будь-якої CRM-системи, то цілком можливо надати роздруківку з такої.

Доставка здійснювалася транспортом госпсуб’єкта? Отже, можна «прикритися» подорожніми листами, чеками на бензин тощо. Користуєтеся послугами доставки сторонніх госпсуб’єктів — збирайте договори, акти виконаних робіт. Якщо маєте справу з послугами — знову ж таки доводимо необхідну кількість персоналу, наявність приміщення (якщо це виправдано в контексті конкретної послуги) тощо (про те, що ще можна використати, див. на с.12). До речі, про трудові ресурси. На просторах судреєстру нам траплялися рішення, в яких ВАСУ* відхиляв аргументи органів ДФС про «нереальність» операції, внаслідок відсутності в контрагентів достатніх трудових ресурсів. Укладення трудового договору, говорять судді, не є єдиним способом залучення фізосіб до здійснення необхідних дій у процесі виконання зобов’язань за договором. До того ж

* Див. ухвалу ВАСУ від 13.07.2015 р. у справі № 2а-16514/10/2070 і від 15.02.2016 р. у справі № 0670/5149/12.

Також доведеться збирати докази перевірки надійності контрагента по всіх реєстрах. Наприклад, замовити витяг з ЄДР від імені вашого підприємства (ФОП). Не зашкодить «пробити» контрагента в Єдиному держреєстрі судових рішень** за його кодом ЄДРПОУ. Раптом знайдеться вирок за ст. 212 ККУ щодо діючого керівництва вашого майбутнього партнера. І не забудьте перевірити повноваження суб’єкта, що підписує договір та іншу первинку! Зазирати потрібно не лише в ЄДР, але й до статутних документів вашого контрагента.

** Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/.

Можна перед укладенням договору направити вашому партнеру письмовий запит з проханням надати копії документів за списком, що додається.

Загалом, на війні всі засоби чудові ☺.

Отже, ми обговорили з вами «найпопулярніші» позиції податківців щодо оптимізації і як уберегтися від основних ризиків. У наступних матеріалах більш детально розглянемо облікові тонкощі конкретних схем.

Але перед тим, як до них перейти, хочемо сказати вам ще дещо.

Занурюватися в теоретичні хащі податкового планування у цьому номері ми не будемо.

Наша мета — це практика, практика і ще раз практика!

Впевнені, що ви, дорогі читачі, нас у цьому тільки підтримаєте ☺.

І пам’ятайте! Пропонуючи ту чи іншу схему, ніхто не може вам зі стовідсотковою впевненістю сказати, що податківці її приймуть спокійно. Завжди буде щось, до чого вони зможуть причепитися. Тому будьте готові доводити реальність та обґрунтованість ваших «оптимізаційних» дій. А цей тематичний випуск вам обов’язково в цьому допоможе!