Расхожая на практике ситуация: предприятие — плательщик НДС ввозит на территорию Украины давальческое сырье нерезидента на переработку и нанимает для выполнения этого договора соисполнителя(лей) тоже из числа плательщиков НДС, который(е) берет(рут) на себя выполнение некоторых, или даже всех, этапов техпроцесса переработки этого «нерез-сырья».
Думаем, по заголовку вы уже догадались, что «на кону» вопрос насчет обложения НДС услуг по переработке «нерез-сырья» у соисполнителей (субподрядчиков), задействованных в этом процессе.
Сначала изложим теорию, а затем практику, а точнее, историю вопроса.
Теория
В соответствии с п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ по нулевой ставке НДС облагаются
услуги, предусматривающие работы с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом
В этой же норме определено, что в «работы с движимым имуществом» входит и поставка услуг по переработке давальческого сырья, предварительно ввезенного на таможенную территорию Украины.
Попутно заметим: что касается непосредственно операции по ввозу сырья в Украину, то ее обложение НДС регулирует норма п. 206.12 НКУ. Этим пунктом предусмотрено, что к операциям по ввозу в Украину товаров в таможенном режиме переработки на таможенной территории применяется условное полное освобождение от НДС — при получении переработчиком от таможни письменного разрешения на переработку (далее — Разрешение), помещении ввозимого сырья в таможенный режим переработки и своевременном вывозе ГП. В таком случае «ввозной» НДС по «нерез-сырью» уплачиваться не должен. Однако это не касается той части сырья, которая согласно контракту ввозится для оплаты за услуги по переработке. Такая часть сырья сразу должна оформляться в таможенном режиме импорта с уплатой «ввозного» НДС и других таможенных платежей.
В то же время, как мы уже указали, нас сегодня больше волнует обложение НДС именно услуг по переработке «нерез-давала». В связи с этим отметим, что местом поставки резидентами-переработчиками таких услуг, включая и соисполнителей-субподрядчиков, в соответствии с п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ является территория Украины, т. е. эти услуги являются объектом обложения НДС.
В свою очередь, согласно приведенной норме п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ услуги по переработке ввезенного в Украину давальческого сырья нерезидента должны облагаться НДС по нулевой ставке, но только при условии вывоза продукта переработки за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом.
То есть в этой норме прямо не указано, что нулевая ставка может применяться только основным исполнителем работ по переработке «нерез-давала», что четко исключало бы право на ее применение и соисполнителями, задействованными в процессе такой переработки.
В то же время во фразе «плательщиком, выполнявшим такие работы» (из п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ) слово «плательщик» приведено в единственном числе. Но может ли это послужить формальным поводом налоговикам для утверждения о применении нулевой ставки только основным исполнителем?
Считаем, что нет. Ведь в этой части нормы речь идет об операции по вывозу имущества, поэтому, по нашему мнению, эта фраза касается только вывоза* и законодатель не имел целью ограничивать таким способом круг лиц (плательщиков НДС), задействованных в переработке, которые имеют право на применение нулевой ставки. Иначе бы он выразился на этот счет конкретно. Кстати, наш вывод подтверждает и изложенная ниже неоднозначная практика применения-толкования этой нормы.
* То есть ее задача — лишь обусловить, чтобы переработанное сырье было вывезено с таможенной территории Украины тем, кто его ввозил (или самим нерезидентом-заказчиком).
Практика
Напомним, что сначала толкование этой нормы было изложено налоговиками в письме ГНАУ от 03.08.2011 г. № 14015/6/16-1515-06**. В этом письме авторы сделали вывод, что
** См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 20, с. 47.
нулевую ставку НДС к стоимости услуг по переработке «нерез-давала» может применять не только предприятие, определенное основным исполнителем, но и соисполнитель, задействованный в техпроцессе переработки давальческого сырья в готовую продукцию
Однако в письме налоговики сделали важную оговорку, что об этом соисполнителе должно быть указано в договоре на переработку с нерезидентом. И только при наличии такого указания в договоре, по мнению налоговиков, все исполнители могут применять к стоимости своих услуг по переработке нулевую ставку НДС.
Заметим, что это письмо вышло еще во времена старого Таможенного кодекса (ТКУ), а потому сейчас, если стать на изложенную в нем позицию налоговиков, то, помимо указания соисполнителя(лей) в договоре с нерезидентом, для применения нулевой ставки должно иметь значение также наличие у переработчика Разрешения, предоставляемого таможенниками. Но этого мало — когда в переработке участвуют соисполнители, то очень критично, чтобы они тоже были указаны в Разрешении (либо чтобы на них оформлялись отдельные Разрешения). Ну и, разумеется, при этом у всех претендующих на «ноль» должна быть копия ТД на вывоз ГП из Украины.
Но отметим, что в этом письме в качестве аргумента в пользу применения нулевой ставки НДС также и соисполнителем переработки налоговики привели определение термина «операция с давальческим сырьем», которое было взято из Закона Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» от 15.09.95 г. № 327/95-ВР, где фигурировала фраза «независимо от количества исполнителей, а также этапов (операций по переработке этого сырья)».
Заметим, что этот Закон уже утратил силу, но сейчас такой же термин приведен уже в п.п. 14.1.134 НКУ, и в нем присутствует идентичная (и даже более расширенная***) формулировка: «независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)». То есть можно считать, что этот аргумент, который использовали налоговики в письме от 03.08.2011 г., благодаря появлению этого термина в НКУ должен еще усилиться.
*** Так как там еще и «заказчиков» упомянули.
Однако в этом году фискалы вдруг начали по-иному толковать норму п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ, безоговорочно утверждая, что нулевую ставку может применять только тот (основной) исполнитель, который вывозит ГП с территории Украины. Такая позиция была изложена ими, например, в письмах ГФСУ от 26.10.2018 г. № 4603/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 14.03.2018 г. № 1002/6/99-99-15-03-02-15/IПК. В этих письмах налоговики просто манипулируют нормами нового ТКУ и НКУ и практически не приводят ни одного аргумента в поддержку такого своего нового (фискального) подхода.
Отметим, что подобный вывод — насчет обложения услуг соисполнителей, задействованных в переработке «нерез-сырья» «по 20 %», прослеживается и в текстах решений ВАСУ от 15.09.2015 г. № К/800/62680/14 и от 02.11.2015 г. № К/9991/68732/12 (ср. ). Однако в этих решениях шла речь о ситуациях с переработкой сырья нерезидента на территории Украины с привлечением переработчиком соисполнителей по отдельным договорам, заключенным между ними (т. е. между резидентами). И в этих решениях судьи подтвердили правомерность налогообложения услуг соисполнителей НДС по ставке 20 % (а также право основного исполнителя на возмещение такого НДС из бюджета). При этом услуги основного исполнителя, оказанные нерезиденту, облагались по нулевой ставке.
Но заметим, что, во-первых, в обоих этих случаях не имело место указание соисполнителей в основном договоре — с нерезидентом, а во-вторых, в этих делах основной исполнитель боролся за свой НК и возмещение НДС от стоимости услуг соисполнителей — т. е. ему было невыгодно отстаивать нулевую ставку для соисполнителей (на этом как раз настаивали сами налоговики, чтобы отказать исполнителю в НК и возмещении).
В свете изложенного сложно предсказать, как отреагируют судьи на утверждение, что нормативы однозначно дают основания для применения нулевой ставки также и соисполнителям переработки «нерез-давала» (даже в ситуации, когда соисполнитель(ли) упомянут(ы) в контракте с нерезидентом и в Разрешении таможенников).
Резюме
Думаем, что в связи с переменившимся подходом фискалов к обложению НДС услуг соисполнителей по переработке «нерез-сырья» последним нужно отдавать себе отчет в том, что им, возможно, придется судиться с фискалами за свое право на применение нулевой ставки.
Можно более уверенно отстаивать нулевую ставку НДС по услугам соисполнителя в том случае, если контракт с нерезидентом будет трехсторонним, т. е. когда соисполнитель в этом контракте выступит, по сути, в роли второго исполнителя
и нерезидент будет оформлять акт и рассчитываться по его объемам работ непосредственно с ним. И, безусловно, при этом соисполнитель должен быть указан в Разрешении таможни (или иметь отдельное Разрешение). При этом осуществление вывоза ГП и его оформление вполне могут быть возложены контрактом на основного исполнителя. В качестве допаргумента здесь можно также использовать («от противного») выводы письма ГФСУ от 03.05.2018 г. № 1976/6/99-99-15-03-02-15/IПК, где налоговики отказывают в применении нулевой ставки соисполнителю переработки «нерез-давала» по той причине, что он не является стороной во внешнеэкономическом контракте с нерезидентом…
Отметим также, что упомянутые письма налоговиков указывают на неоднозначность понимания этой нормы из п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ, а потому, на наш взгляд, здесь есть основания для применения норм п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ, предусматривающих для подобных ситуаций толкования норм НКУ в пользу налогоплательщика. В случае необходимости попробуйте убедить (принудить) налоговиков или судей применить эти нормы при рассмотрении данного вопроса и разрешить его (в зависимости от ситуации) в выгодную вам сторону.
Ну а в условиях, когда НДС худо-бедно возмещают из бюджета, взвешенные плательщики, наверное, не станут конфликтовать с фискалами и обложат свои соисполнительские услуги по переработке «нерез-сырья» по ставке 20 %. Но при этом уже желательно, чтобы в договоре с нерезидентом соисполнители никак не фигурировали — дабы у фискалов не возникло мыслей манипулировать своими разными подходами к обложению соисполнителей (см. выше о судебных решениях). А возможно, кому-то из соисполнителей удастся получить от фискалов ИНК, подтверждающую применение нулевой ставки. В наше время нет ничего невозможного…
