Отже, буденна на практиці ситуація: підприємство — платник ПДВ ввозить на територію України давальницьку сировину нерезидента на переробку та наймає для виконання цього договору співвиконавця(ів), теж із числа платників ПДВ, який(і) бере(уть) на себе виконання деяких, або навіть усіх, етапів техпроцесу переробки цієї «нерез-сировини».
Думаємо, ви вже із заголовка здогадалися, що «на кону» — питання щодо оподаткування ПДВ послуг з переробки «нерез-сировини» у співвиконавців (субпідрядників), задіяних у цьому процесі.
Спочатку викладемо теорію, а потім практику, а точніше, історію питання.
Теорія
Відповідно до п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються
послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом
У цій же нормі визначено, що до «робіт з рухомим майном» належить і постачання послуг з переробки давальницької сировини, попередньо ввезеної на митну територію України.
Попутно зауважимо: що стосується безпосередньо операції з увезення сировини в Україну, то її оподаткування ПДВ регулює норма п. 206.12 ПКУ. Цим пунктом передбачено, що до операцій із ввезення на митну територію України товарів у митному режимі переробки на митній території застосовується умовне повне звільнення від ПДВ — за умови отримання переробником від митниці письмового дозволу на переробку (далі — Дозвіл), поміщення сировини, що ввозиться, в митний режим переробки та своєчасного вивезення ГП (готової продукції). У такому разі ввізний ПДВ за «нерез-сировину» сплачуватися не повинен. Проте це не стосується тієї частини сировини, яка відповідно до контракту ввозиться для оплати за послуги з переробки. Така частина сировини одразу повинна оформлятися в митному режимі імпорту зі сплатою «ввізного» ПДВ та інших митних платежів.
Водночас, як ми вже зазначали, нас сьогодні більше хвилює оподаткування ПДВ саме послуг з переробки «нерез-давала». У зв’язку з цим зауважимо, що місцем постачання резидентами-переробниками таких послуг, включаючи і співвиконавців-субпідрядників, відповідно до п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ є територія України, тобто ці послуги є об’єктом оподаткування ПДВ.
У свою чергу, згідно з наведеною нормою п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ послуги з переробки ввезеної в Україну давальницької сировини нерезидента мають оподатковуватися ПДВ за нульовою ставкою — але тільки за умови вивезення продукту переробки за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом.
Тобто в цій нормі прямо не зазначено, що нульова ставка може застосовуватися тільки основним виконавцем робіт з переробки «нерез-давала», що чітко виключало б право на її застосування також співвиконавцями, задіяними у процесі такої переробки.
Водночас у фразі «платником, що виконував такі роботи» (з п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ) слово «платник» наведено в однині. Але чи може це послужити формальним приводом податківцям для твердження щодо застосування нульової ставки тільки основним виконавцем?
Вважаємо, що ні. Адже в цій частині норми йдеться про операцію з вивезення майна, тому, на нашу думку, ця фраза стосується тільки вивезення*, і законодавець не мав на меті обмежувати в такий спосіб коло осіб (платників ПДВ), задіяних у переробці, які мають право на застосування нульової ставки. Інакше б він висловився з цього приводу конкретно. До речі, наш висновок підтверджує і викладена нижче неоднозначна практика застосування-тлумачення цієї норми.
* Тобто її завдання — лише обумовити, щоб перероблену сировину було вивезено з митної території України тим, хто її ввозив (або самим нерезидентом-замовником).
Практика
Нагадаємо, що спочатку тлумачення цієї норми було викладено податківцями в листі ДПАУ від 03.08.2011 р. № 14015/6/16-1515-06**. У цьому листі автори зробили висновок, що
** Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 20, с. 47.
нульову ставку ПДВ до вартості послуг з переробки «нерез-давала» може застосовувати не тільки підприємство, визначене як основний виконавець, а й співвиконавець, задіяний у техпроцесі переробки давальницької сировини в готову продукцію
Проте в листі податківці зробили важливе застереження, що про цього співвиконавця має бути зазначено в договорі на переробку з нерезидентом. І тільки за наявності такого застереження в договорі, на думку податківців, усі виконавці можуть застосовувати до вартості своїх послуг з переробки нульову ставку ПДВ.
Зауважимо, що цей лист вийшов ще за часів старого Митного кодексу (МКУ), а тому зараз, якщо стати на викладену в ньому позицію податківців, то, крім зазначення співвиконавця(ів) у договорі з нерезидентом, для застосування нульової ставки повинна мати значення також наявність у переробника Дозволу, що надається митниками. Але цього замало — коли в переробці беруть участь співвиконавці, то дуже критично, щоб вони теж були зазначені в Дозволі (або щоб на них оформлялися окремі Дозволи). Ну і, зрозуміло, при цьому в усіх, хто претендує на «нуль», має бути копія МД на вивезення ГП з України.
Але відзначимо, що в цьому листі як аргумент на користь застосування нульової ставки ПДВ також і співвиконавцем переробки податківці навели визначення терміна «операція з давальницькою сировиною», яке було взято із Закону України «Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.95 р. № 327/95-ВР, де фігурувала фраза «незалежно від кількості виконавців, а також етапів (операцій з переробки цієї сировини)».
Зауважимо, що цей Закон уже втратив чинність, але тепер такий само термін наведено вже у п.п. 14.1.134 ПКУ, і в ньому є ідентичне (і навіть більш розширене***) формулювання: «незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)». Тобто можна вважати, що цей аргумент, який використали податківці в листі від 03.08.2011 р., завдяки появі цього терміна в ПКУ повинен ще посилитися.
*** Оскільки там ще й «замовників» згадали.
Проте цього року фіскали раптом почали тлумачити норму п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ інакше, беззастережно стверджуючи, що нульову ставку може застосовувати тільки той (основний) виконавець, який вивозить ГП з території України. Таку позицію було викладено ними, наприклад, у листах ДФСУ від 26.10.2018 р. № 4603/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 14.03.2018 р. № 1002/6/99-99-15-03-02-15/IПК. У цих листах податківці просто маніпулюють нормами нового МКУ та ПКУ і практично не наводять жодного аргументу на підтримку такого свого нового (фіскального) підходу.
Зауважимо, що подібний висновок — щодо оподаткування послуг співвиконавців, задіяних у переробці «нерез-сировини» за ставкою 20 % простежується і в текстах рішень ВАСУ від 15.09.2015 р. № К/800/62680/14 та від 02.11.2015 р. № К/9991/68732/12 (ср. ). Проте в цих рішеннях йшлося про ситуації з переробкою сировини нерезидента на території України із залученням переробником співвиконавців за окремими договорами, укладеними між ними (тобто між резидентами). І в цих рішеннях судді підтвердили правомірність оподаткування послуг співвиконавців ПДВ за ставкою 20 % (а також право основного виконавця на відшкодування такого ПДВ з бюджету). При цьому послуги основного виконавця, надані нерезиденту, оподатковувалися за нульовою ставкою.
Але зауважимо, що в обох цих випадках не було зазначення співвиконавців в основному договорі — з нерезидентом, а по-друге, в цих справах основний виконавець боровся за свій ПК та відшкодування ПДВ від вартості послуг співвиконавців — тобто йому було невигідно обстоювати нульову ставку для співвиконавців (на цьому якраз наполягали самі податківці, щоб відмовити виконавцеві в ПК та відшкодуванні).
З огляду на викладене, складно передбачити, як відреагують судді на твердження, що нормативи однозначно дають підстави для застосування нульової ставки також і співвиконавцям переробки «нерез-давала» (навіть за ситуації, коли співвиконавець(ці) згаданий(ні) в контракті з нерезидентом і в Дозволі митників).
Резюме
Вважаємо, що у зв’язку зі зміненим підходом фіскалів до оподаткування ПДВ послуг співвиконавців з переробки «нерез-сировини» останнім необхідно усвідомлювати, що їм, можливо, доведеться позиватися до фіскалів за своє право на застосування нульової ставки.
Можна впевненіше обстоювати нульову ставку ПДВ за послугами співвиконавця у тому разі, якщо контракт з нерезидентом буде тристороннім — тобто коли співвиконавець у цьому контракті виступатиме, по суті, в ролі другого виконавця
і нерезидент оформлятиме акт і розраховуватиметься за його обсягами робіт безпосередньо з ним. І, безумовно, при цьому співвиконавець має бути зазначений у Дозволі митниці (або мати окремий Дозвіл). При цьому здійснення вивезення ГП та його оформлення цілком може бути покладено контрактом на основного виконавця. Як додатковий аргумент тут можна також використати («від супротивного») висновки листа ДФСУ від 03.05.2018 р. № 1976/6/99-99-15-03-02-15/IПК, де податківці відмовляють у застосуванні нульової ставки співвиконавцю переробки «нерез-давала» з тієї причини, що він не є стороною в зовнішньоекономічному контракті з нерезидентом…
Зауважимо також, що згадані листи податківців вказують на неоднозначність розуміння цієї норми з п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ, а тому, на наш погляд, тут є підстави для застосування норм п.п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ, що передбачають для подібних ситуацій тлумачення норм ПКУ на користь платника податків. У разі потреби спробуйте переконати (змусити) податківців чи суддів застосувати ці норми під час розгляду цього питання і розв’язати його (залежно від ситуації) у вигідний вам бік.
Ну а в умовах, коли ПДВ бодай якось та відшкодовують з бюджету, зважені платники, напевно, не стануть конфліктувати з фіскалами і оподаткують свої співвиконавчі послуги з переробки «нерез-сировини» за ставкою 20 %. Але при цьому вже бажано, щоб у договорі з нерезидентом співвиконавці жодним чином не фігурували — аби у фіскалів не виникло думок маніпулювати своїми різними підходами до оподаткування співвиконавців (див. вище про судові рішення). А, можливо, комусь із співвиконавців вдасться отримати від фіскалів ІПК, що підтверджує застосування нульової ставки. У наш час немає нічого неможливого…
