Переход на ЕН и Расчет дохода

Представим себе ситуацию. Юридическое лицо — плательщик налога на прибыль в 2017 — 2018 гг. с 1 января 2019 года хочет перейти на ЕН. Для этого, руководствуясь п.п. 298.1.4 НКУ, подает Заявление, к которому должен прилагаться Расчет дохода.

Общий «доходный» принцип

Первый вопрос, который возникает в связи с этим:

Ведь будучи плательщиком налога на прибыль, предприятие руководствовалось п.п. 134.1.1 НКУ и определяло свой доход в соответствии с П(С)БУ — по факту отгрузки.

Отвечаем: при заполнении Расчета, прилагаемого к Заявлению о переходе на ЕН со следующего года, доход за текущий год в общем случае надо определять, руководствуясь кассовым методом. А точнее: исходя из требований ст. 292 НКУ.

Это следует из того, что согласно абзацу третьему п.п. 298.1.4 НКУ доход в Расчете определяется с соблюдением требований, установленных гл. 1 разд. XIV НКУ*. Поэтому бухучетный доход, который является для общесистемщика объектом обложения налогом на прибыль, не имеет к Расчету никакого отношения.

* Об этом вы уже знаете из «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 96, с. 20.

Дополнительным аргументом в пользу такого прочтения является собственно цель, с которой Расчет прилагается к Заявлению. Об этой цели нам говорит абзац второй п.п. 298.1.4 НКУ. На ЕН может перейти тот общесистемщик, который в течение календарного года, предшествовавшего периоду перехода на ЕН, соблюдал требования, установленные п. 291.4 НКУ. А этот пункт говорит именно о единоналожном (а не о бухгалтерском) доходе. Такой вывод можно сделать, в частности, из того, что в п. 291.4 НКУ содержится ссылка в строке 2 единоналожной декларации юрлица, в которой отражают только единоналожные (определенные по ст. 292 НКУ) доходы. В этой строке отражается сумма превышения именно единоналожного дохода в 5 млн грн. и именно сумма этого превышения облагается ЕН по двойной ставке.

И еще. В дальнейшем, при пребывании на ЕН, доход предприятия, который нужно определять, чтобы удержаться на ЕН, будет однозначно рассчитываться по правилам ст. 292 НКУ (п. 292.16 НКУ). Поэтому было бы странно, если бы с целью перехода на ЕН доход определялся по другим (например, бухучетным) правилам.

Итак, сделаем первый вывод:

Единственное исключение — поступления, которые упоминаются в п. 292.15 НКУ*. Эти денежные поступления облагаются ЕН, но НЕ включаются в общий объем дохода, который определяет право предприятия перейти на ЕН и удержаться на ЕН в дальнейшем. Если вынести это за скобки, то во всех остальных случаях кандидат в упрощенцы на 2019 год должен представить, что он в 2018 году был действующим плательщиком ЕН, и именно из этого исходить, определяя свой 5-миллионный порог (п.п. 3 п. 291.4 НКУ).

* Здесь идет речь о денежных поступлениях, полученных как компенсация (возмещение) по решению суда за любые предыдущие (отчетные) периоды.

А теперь — несколько ситуаций, когда с заполнением Расчета могут возникать трудности.

Переходные авансы

Эта ситуация — более-менее однозначная. Предприятие в 2018 году получило аванс, отгрузка под который состоится в 2019 году. Ясное дело, что в 2018 году в бухучетный доход и в объект обложения налогом на прибыль указанный аванс не попадет. Но если бы кандидат в упрощенцы был в 2018 году единоналожником, он должен был бы включить такой аванс в базу обложения ЕН.

Следовательно, в Расчет за 2018 год указанный аванс включается. А если «вступительный экзамен» будет успешно сдан и с 1 января 2019 года предприятие станет упрощенцем, то по второму событию (отгрузке) будет отражен единоналожный доход согласно абзацу четвертому п. 292.3 НКУ. И пусть вас не смущает, что формально этот доход отразится дважды: указанная переходная норма касается 2019 года и декларации плательщика ЕН. А в Расчет за 2018 год аванс попадет на основании общего п. 292.1 НКУ.

Обратите внимание! Норма абзаца четвертого п. 292.3 НКУ может быть применена к Расчету в другой переходной ситуации. А именно: когда вы в 2017 году (как плательщик налога на прибыль) получили аванс, а в 2018 году (тоже как прибыльщик) осуществили под него отгрузку.

В таком случае, «примеряя» к своему учету за 2018 год правила ст. 292 НКУ, вы будете вынуждены включить в Расчет за 2018 год стоимость отгруженных в 2018 году товаров, за которые получили аванс в 2017 году. Несмотря на то, что в 2018 году вы никаких денежных поступлений по этим операциям не получили.

Переходная возвратная финпомощь

Несколько более сложная ситуация. В 2017 году предприятие получило возвратную финпомощь и не вернуло ее в течение 12 месяцев. Указанный 12-месячный срок истек в 2018 году (см. рис. 1). В бухучете и в налоговоприбыльном учете кандидата в упрощенцы не отражается ничего. Но если он «примеряет» на свой учет за 2018 год правила ст. 292 НКУ, выходит, что не возвращенную в течение 12 месяцев финпомощь он должен был бы включить в состав единоналожных доходов на основании п.п. 3 п. 292.11 НКУ. А значит, такая финпомощь должна попасть в Расчет за 2018 год.

Рис. 1. Переходная возвратная финпомощь и ЕН-расчет

Правда, сейчас фискалы подходят к приведенной ситуации либерально (см. БЗ 108.01.02). Они не распространяют действие п.п. 3 п. 292.11 НКУ на финпомощь, которая получена юрлицом при нахождении на общей системе. Однако в то же время настаивают на том, что правило 12 месяцев касается любой финпомощи независимо от того, на какой системе она получена (см. «Вестник. Официально о налогах», 2018, № 33, с. 44).

Поэтому формально финпомощь, которая получена в 2017 году (на общей системе) и не возвращена в течение 12-месячного срока, истекшего в 2018 году, должна попасть в Расчет за 2018 год. Чтобы этого избежать, было бы целесообразно вернуть финпомощь до окончания 12-месячного срока. А если деньги очень нужны, можно получить их даже в тот же день уже по другому договору.

Переходные отгрузки

Наиболее неоднозначная ситуация. Предприятие в 2017 году отгрузило товары и включило их в состав бухучетного дохода. Понятное дело, что этот доход также попал в декларацию по налогу на прибыль за 2017 год. Оплату по этой операции предприятие получило уже в 2018 году (см. рис. 2). Оба события состоялись на общей системе. Но включать ли указанную оплату в Расчет за 2018 год?

Рис. 2. Переходные отгрузки и ЕН-расчет

Дело в том, что существует п.п. 6 п. 292.11 НКУ. Согласно указанной норме в единоналожный доход не включаются суммы средств, поступившие как оплата товаров, реализованных в период уплаты других налогов и сборов, установленных НКУ. При условии, что стоимость таких товаров была включена в доход юридического лица при исчислении налога на прибыль предприятий.

У нас как раз такая ситуация. Если бы кандидат в упрощенцы был в 2018 году единоналожником, он оплату, которая поступила ему за реализацию товаров в 2017 году, не включал бы в единоналожный доход.

Поэтому исходя из общего принципа абзаца третьего п.п. 298.1.4 НКУ такая оплата не должна попасть в Расчет за 2018 год.

Однако предупреждаем: фискалы могут подойти к ситуации формально и настаивать на том, что такая переходная оплата должна быть включена в Расчет.

И не спутайте эту ситуацию с другой. А именно: когда у вас и отгрузка, и оплата состоялись в 2018 году. В этом случае оплата безусловно включается в Расчет. Поскольку в таком случае п.п. 6 п. 292.11 НКУ к вашей ситуации не применим — оба события состоялись в «условно единоналожном» 2018 году.