Бухгалтерский учет НДС-распределения

Фактически вопрос касается бухучета НДС, распределенного согласно ст. 199 НКУ в двух отдельных случаях:

1) первоначальное распределение «входного» НДС;

2) годовой перерасчет суммы НДС.

Давайте по очереди рассмотрим особенности бухгалтерского учета в обоих указанных случаях.

Первоначальное распределение*

* В современных реалиях, строго говоря, надо говорить не о распределении «входного» НДС, а о частичном начислении «компенсирующих» НДС-обязательств.

Если вы приобрели товары или услуги по НДС для «двойного» использования — нужно действовать на основании п. 11 Инструкции № 141. Согласно указанной норме сумма налогового обязательства, начисленного в соответствии с п. 199.1 НКУ, отражается по дебету субсчета 643 «Налоговые обязательства» и кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам». Теперь главное:

Сразу заметим: это касается только случаев, когда вы уже при приобретении знаете, что товар/услуга приобретены для «двойного» использования. В случае когда первоначально товар/услуга приобретались для использования в налогооблагаемой деятельности, а потом использованы «двояко», начисленный частичный НДС относится в состав расходов. И не сразу, а по итогам периода, в котором он «двояко» использован.

Заметьте: теперь в результате изменений, внесенных Минфином в п. 1.3 Инструкции № 141, фактически выходит, что в случае, когда основные средства** приобретены для «налогооблагаемого» использования, а использованы «двояко», «компенсирующий» НДС тоже нужно включать в первоначальную стоимость (читайте об этом в нашем комментарии к указанным изменениям в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 21, с. 3). Мы с таким подходом не согласны: П(С)БУ 7 четко устанавливает случаи, когда первоначальная стоимость основного средства может пересматриваться, и этого случая там нет. В иных случаях трогать первоначальную стоимость нет оснований, а потому НДС должен включаться в состав расходов.

** Логично было бы аналогичный принцип применять и к нематериальным активам.

При приобретении вся сумма «входного» НДС отражается в составе налогового кредита. Зато на ту долю стоимости «двойных» товаров, которая приходится на не облагаемые налогом операции (100 % - ЧВ), начисляются налоговые обязательства.

Начисление «частичных» налоговых обязательств отражается путем составления специальной НН (сводной или обычной). Такая НН в большинстве случаев составляется в конце отчетного периода. Возникает вопрос: а в бухучете начисление налоговых обязательств тоже надо отражать на дату, на которую начисляются налоговые обязательства? По нашему мнению, да. То есть собственно начисление налоговых обязательств (Кт 641/НДС) может происходить в конце месяца. Но бухучет НДС, связанного с этими обязательствами, будет иметь определенные особенности. Ведь может возникнуть разрыв между собственно оприходованием «двойного» актива и начислением налоговых обязательств.

Для учета суммы НДС, который будет отражен по сводной «распределительной» НН, Минфин рекомендует открыть дополнительный аналитический счет к субсчету 643 «Налоговые обязательства». Этот аналитический счет предлагается назвать «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке» и отражать, например, как 643/1 (п. 12 Инструкции № 141). К тому же можно отделять и отдельно отражать в бухучете «компенсацию» НДС на основании п. 198.5 НКУ и на основании п. 199.1 НКУ. Следовательно,

Дополнительный аналитический счет нужен именно потому, что налоговые обязательства, которые будут начислены согласно п. 199.1 НКУ только в конце месяца по сводной НН, должны предварительно (еще до конца месяца) принять участие в формировании первоначальной стоимости активов «двойного» назначения (с учетом анти-ЧВ). Так как если начислять налоговые обязательства с даты НН, не всегда получится соблюсти правила бухучета. Например, при формировании первоначальной стоимости запасов. Ведь бухучетными стандартами прямо запрещено увеличивать первоначальную стоимость запасов после их оприходования (п. 15 П(С)БУ 9).

Следовательно, в случае, когда первым событием является оприходование «двойных» активов, налоговые обязательства, которые будут начислены по ним, в конце месяца предварительно аккумулируются на аналитическом счете 643/1. В следующей корреспонденции:

— если вы сразу, по факту приобретения, знаете, что приобретения будут использоваться как в налогооблагаемых, так и в не облагаемых налогом операциях, — налоговые обязательства включаются в первоначальную стоимость «двойных» активов или расходов. При этом делается бухгалтерская проводка Дт 15/20/23/28/91/92/93 — Кт 643/1;

— если при приобретении актива не предусматривается их «двойное» использование и такое использование происходит в одном из следующих периодов, — сумма налоговых обязательств относится в состав расходов периода*. В бухучете списание налоговых обязательств оформляется бухгалтерской проводкой Дт 949 — Кт 643/1.

* За исключением основных средств, о чем мы уже писали выше.

В последнем случае налоговые обязательства включаются в расходы именно потому, что их начисление происходит именно в периоде фактического «двойного» использования. Поэтому если первым событием для целей НДС было оприходование — в бухучете включить сумму таких налоговых обязательств в первоначальную стоимость «двойных» товаров уже не выйдет. Поздно. Ведь первоначальная стоимость активов в таком случае сформируется намного раньше, чем обнаружится их «двойное» использование.

А вот если первым событием была предоплата, а на момент второго события (оприходования) вы уже знаете, что товар будет иметь «двойное» использование, — сумма начисленных налоговых обязательств будет включена в первоначальную стоимость, как и в случае, когда о «двойном» использовании было известно сразу. При предоплате «частичный» НДС может попасть в расходы только тогда, когда «двойное» использование стало известно после второго события — оприходования.

В дальнейшем на дату составления сводной НН на сумму налоговых обязательств по НДС, начисленных на «не облагаемую» налогом долю «двойных» приобретений, в бухучете делается запись: Дт 643/1 — Кт 641/НДС.

Кстати, в том случае, если первым событием является предварительная оплата и на конец периода товар еще не оприходован, счет 643/1 может содержать сальдо на конец отчетного периода. Потому что в этом случае начисленные налоговые обязательства будут «висеть» по дебету счета до момента оприходования товаров или предоставления услуг. А вот если первым событием было оприходование — счет 643/1 по таким «двойным» приобретениям закрывается «в нуль». В этом случае сумма налоговых обязательств по НДС сразу же списывается — или на увеличение первоначальной стоимости, или на расходы.

Годовой перерасчет

О годовом перерасчете НДС согласно ст. 199 НКУ подробно рассказывают статьи на с.11 и на с. 16 сегодняшнего номера. Кратко напомним лишь те принципы, которые нам нужны, чтобы понять механизм бухучета такого перерасчета.

По окончании года плательщик определяет фактический объем операций, соответственно часть использования «двойных» товаров в налогооблагаемых и не облагаемых налогом операциях будет отличаться от той, которая применялась при первоначальном распределении. Поэтому все осуществленные в течение года «двойные» приобретения нужно пересчитать исходя из фактического значения ЧВ (и анти-ЧВ) в этом году.

Для приобретений, осуществленных после 01.07.2015 г., суть перерасчета в том, что ранее начисленные согласно п. 199.1 НКУ налоговые обязательства корректируются в сторону увеличения или уменьшения в зависимости от того, как изменилось значение анти-ЧВ. Корректировать надо именно те «распределительные» налоговые обязательства, которые начислялись согласно п. 199.1 НКУ. Основанием для того, чтобы изменять сумму «распределительных» налоговых обязательств, будет расчет корректировки (РК). Этот РК составляется к «распределительной» НН, на основании которой начислялись налоговые обязательства при первоначальном распределении.

Бухучет годового перерасчета зависит от того, как изменились налоговые обязательства. А точнее, в зависимости от того, каким образом изменилось значение доли использования «двойных» товаров в не облагаемых налогом операциях (анти-ЧВ):

— если значение анти-ЧВ увеличилось — это значит, что нужно доначислить налоговые обязательства. На сумму такого доначисления отражается бухгалтерская проводка Дт 643/1 — Кт 641/НДС. Такое доначисление в бухучете сопровождается увеличением расходов на сумму «позитивной» корректировки: Дт 949 — Кт 643/1;

— если значение анти-ЧВ уменьшилось, нужно, наоборот, уменьшить ранее начисленные налоговые обязательства. Это отражается в бухучете проводкой Дт 641/НДС — Кт 643/1 (рекомендация Минфина) или проводкой Дт 643/1 — Кт 641/НДС (методом «красное сторно»). Одновременно на сумму «отрицательной» корректировки увеличивается бухучетный доход: Дт 643/1 — Кт 719.

Другими словами:

Первоначальную стоимость «двойных» основных средств при перерасчете также не трогаем — увеличение или уменьшение ЧВ не должно на ней отражаться, ведь первоначальная стоимость уже сформирована и амортизируется.

На какую дату надо в бухучете делать проводки, связанные с перерасчетом НДС? Вероятно, в этом случае ничего не остается, как делать эти проводки на дату перерасчета, т. е. последним днем года.

Пример 1. Предприятие приобрело товаров на сумму 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.) для одновременного использования в налогооблагаемых и льготируемых операциях (об этом было известно сразу). Текущее значение ЧВ на момент приобретения составляло 70 %. Товары были оприходованы в сентябре. По итогам годового перерасчета значение ЧВ составило 80 %.

Значение анти-ЧВ на момент первоначального распределения составляет: 100 % - 70 % = 30 %.

Соответственно база начисления налоговых обязательств составляет: 15000 грн. х 30 % = 4500 грн.; а сумма НДС — 4500 х 20 % = 900 грн.

На конец года значение анти-ЧВ составляет: 100 % - 80 % = 20 %.

База начисления НДС исходя из фактического анти-ЧВ составляет: 15000 грн. х 20 % = 3000 грн., сумма НДС — 3000 грн. х 20 % = 600 грн.

Соответственно предприятие при первоначальном распределении начислило лишние налоговые обязательства по НДС на сумму 300 грн. (600 грн. - 900 грн.).

Отразим первоначальное распределение НДС по этому приобретению и его годовой перерасчет в бухгалтерском учете.

Учет распределения и перерасчета НДС (ЧВ возрастает)

Пример 2. Предприятие приобрело товаров на сумму 30000 грн. (в том числе НДС — 5000 грн.) для одновременного использования в налогооблагаемых и льготируемых операциях (об этом было известно сразу). Текущее значение ЧВ на момент приобретения составляло 60 %. Товары были оприходованы в сентябре. По итогам годового перерасчета значение ЧВ составило 30 %.

Значение анти-ЧВ на момент первоначального распределения составляет: 100 % - 60 % = 40 %.

Соответственно база начисления налоговых обязательств составляет: 25000 грн. х 40 % = 10000 грн.; а сумма НДС — 10000 грн. х 20 % = 2000 грн.

Ни конец года значение анти-ЧВ составляет: 100 % - 30 % = 70 %.

База начисления НДС исходя из фактического анти-ЧВ составляет: 25000 грн. х 70 % = 17500 грн., сумма НДС — 17500 х 20 % = 3500 грн.

Соответственно предприятие при первоначальном распределении недоначислило налоговые обязательства по НДС на сумму 1500 грн. (3500 грн. - 2000 грн.).

Отразим первоначальное распределение НДС по этому приобретению и его годовой перерасчет в бухгалтерском учете.

Учет распределения и перерасчета НДС (ЧВ уменьшается)

Как видите, с бухучетом распределения и перерасчета «двойного» НДС проблем нет. Главное —правильно осуществить собственно распределение и перерасчет.