Бухгалтерський облік ПДВ-розподілу

Фактично питання стосується бухобліку ПДВ, розподіленого згідно зі ст. 199 ПКУ у двох окремих випадках:

1) первісний розподіл «вхідного» ПДВ;

2) річний перерахунок суми ПДВ.

Давайте по черзі розглянемо особливості бухгалтерського обліку в обох зазначених випадках.

Первісний розподіл*

* У сучасних реаліях, строго кажучи, треба говорити не про розподіл «вхідного» ПДВ, а про часткове нарахування «компенсаційних» ПДВ-зобов’язань.

Якщо ви придбали товари чи послуги з ПДВ для «подвійного» використання — потрібно діяти на підставі п. 11 Інструкції № 141. Згідно із зазначеною нормою, сума податкового зобов’язання, нарахованого відповідно до п. 199.1 ПКУ, відображається за дебетом субрахунку 643 «Податкові зобов’язання» і кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками». Тепер головне:

Одразу зауважимо: це стосується тільки випадків, коли ви вже при придбанні знаєте, що товар/послугу придбано для «подвійного» використання. У разі коли первісно товар/послуга придбавався для використання в оподатковуваній діяльності, а потім використаний «подвійно», нарахований частковий ПДВ відноситься до складу витрат. І не одразу, а за підсумками періоду, у якому його «подвійно» використано.

Зауважте: наразі внаслідок змін, унесених Мінфіном до п. 1.3 Інструкції № 141, фактично випливає, що у випадку коли основні засоби** придбані для «оподатковуваного» використання, а використані «подвійно», «компенсуючий» ПДВ теж треба включати до первісної вартості (читайте про це у нашому коментарі до зазначених змін у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 21, с. 3). Ми із таким підходом не погоджуємося: П(С)БО 7 чітко встановлює випадки, коли первісна вартість основного засобу може переглядатися і цього випадку там нема. В інших випадках чіпати первісну вартість немає підстав, а тому ПДВ повинен уключатися до складу витрат.

** Логічно було б аналогічний принцип застосовувати також і до нематеріальних активів.

При придбанні вся сума «вхідного» ПДВ відображається у складі податкового кредиту. Натомість на ту частку вартості «подвійних» товарів, яка припадає на неоподатковувані операції (100 % - ЧВ), нараховуються податкові зобов’язання.

Нарахування «часткових» податкових зобов’язань відображається через складання спеціальної ПН (зведеної або звичайної). Така ПН в більшості випадків складається наприкінці звітного періоду. Виникає запитання: а в бухобліку нарахування податкових зобов’язань теж треба відображати на дату, коли нараховуються податкові зобов’язання? На нашу думку, так. Тобто власне нарахування податкових зобов’язань (Кт 641/ПДВ) може відбуватися наприкінці місяця. Але бухоблік ПДВ, пов’язаного із цими зобов’язаннями, матиме певні особливості. Адже може виникати розрив між власне оприбуткуванням «подвійного» активу і нарахуванням податкових зобов’язань.

Для обліку суми ПДВ, що буде відображений за зведеною «розподільчою» ПН, Мінфін рекомендує відкрити додатковий аналітичний рахунок до субрахунку 643 «Податкові зобов’язання». Цей аналітичний рахунок пропонується назвати «Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню» і відображати, наприклад, як 643/1 (п. 12 Інструкції № 141). До того ж можна відділяти і окремо відображати в бухобліку «компенсацію» ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ і на підставі п. 199.1 ПКУ. Отже,

Додатковий аналітичний рахунок потрібен саме тому, що податкові зобов’язання, які будуть нараховані згідно з п. 199.1 ПКУ тільки наприкінці місяця за зведеною ПН, повинні попередньо (ще до кінця місяця) узяти участь у формуванні первісної вартості активів «подвійного» призначення (з урахуванням анти-ЧВ). Бо ж якщо нараховувати податкові зобов’язання виходячи з дати ПН, у деяких випадках не вийде дотриматися правил бухобліку. Наприклад, при формуванні первісної вартості запасів. Адже бухобліковими стандартами прямо заборонено збільшувати первісну вартість запасів після їх оприбуткування (п. 15 П(С)БО 9).

Отже, у випадку коли першою подією є оприбуткування «подвійних» активів, податкові зобов’язання, які будуть нараховані за ними, наприкінці місяця попередньо акумулюються на аналітичному рахунку 643/1. У такій кореспонденції:

— якщо ви одразу, за фактом придбання, знаєте, що придбання будуть використовуватися як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях, — податкові зобов’язання включаються до первісної вартості «подвійних» активів або витрат. При цьому робиться бухгалтерська проводка Дт 15/20/23/28/91/92/93 — Кт 643/1;

— якщо при придбанні активу не передбачається їх «подвійне» використання і таке використання відбувається в одному із наступних періодів, сума податкових зобов’язань відноситься до складу витрат періоду*. У бухобліку списання податкових зобов’язань оформляється бухгалтерською проводкою Дт 949 — Кт 643/1.

* За винятком основних засобів, про що ми вже писали вище.

В останньому випадку податкові зобов’язання включаються до витрат саме тому, що їх нарахування відбувається саме в періоді фактичного «подвійного» використання. Тому якщо першою подією для цілей ПДВ було оприбуткування — у бухобліку включити суму таких податкових зобов’язань до первісної вартості «подвійних» товарів вже не вийде. Запізно. Адже первісна вартість активів у такому випадку сформується набагато раніше, ніж з’ясується їх «подвійне» використання.

А от якщо першою подією була передоплата, а на момент другої події (оприбуткування) ви вже знаєте, що товар матиме «подвійне» використання, сума нарахованих податкових зобов’язань буде включена до первісної вартості, як і у випадку, коли про «подвійне» використання було відомо одразу. При передоплаті «частковий» ПДВ може потрапити до витрат тільки тоді, коли «подвійне» використання стало відомо після другої події — оприбуткування.

У подальшому на дату складання зведеної ПН на суму податкових зобов’язань із ПДВ, нарахованих на «неоподатковувану» частку «подвійних» придбань, у бухобліку робиться запис: Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ.

До речі, у тому випадку коли першою подією є попередня оплата і на кінець періоду товар ще не оприбутковано, рахунок 643/1 може містити сальдо на кінець звітного періоду. Бо в цьому випадку нараховані податкові зобов’язання будуть «висіти» за дебетом рахунка до моменту оприбуткування товарів чи надання послуг. А от якщо першою подією було оприбуткування — рахунок 643/1 за таким «подвійним» придбаннями закривається «в нуль». У цьому випадку сума податкових зобов’язань з ПДВ одразу ж списується — або на збільшення первісної вартості, або на витрати.

Річний перерахунок

Про річний перерахунок ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ детально розповідають статті на с. 11 і на с. 16 сьогоднішнього номера. Коротко нагадаємо лише ті принципи, які нам потрібні, аби зрозуміти механізм бухобліку такого перерахунку.

По закінченні року платник визначає фактичний обсяг операцій, відповідно частка використання «подвійних» товарів в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях буде відрізнятися від тієї, яка застосовувалася при первісному розподілі. Тож усі, здійснені протягом року «подвійні» придбання, потрібно перерахувати виходячи з фактичного значення ЧВ (і анти-ЧВ) у цьому році.

Для придбань, здійснених після 01.07.2015 р., суть перерахунку полягає в тому, що раніше нараховані згідно з п. 199.1 ПКУ податкові зобов’язання коригуються у бік збільшення чи зменшення, залежно від того, як змінилося значення анти-ЧВ. Коригувати треба саме ті «розподільчі» податкові зобов’язання, які нараховувалися згідно з п. 199.1 ПКУ. Підставою для того, аби змінювати суму «розподільчих» податкових зобов’язань, буде розрахунок коригування (РК). Цей РК складається до «розподільчої» ПН, на підставі якої нараховувалися податкові зобов’язання при первісному розподілі.

Бухоблік річного перерахунку залежить від того, як змінилися податкові зобов’язання. А точніше, залежно від того, яким чином змінилося значення частки використання «подвійних» товарів у неоподатковуваних операціях (анти-ЧВ):

— якщо значення анти-ЧВ збільшилося, це означає, що потрібно донарахувати податкові зобов’язання. На суму такого донарахування відображається бухгалтерська проводка Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ. Таке донарахування в бухобліку супроводжується збільшенням витрат на суму «позитивного» коригування: Дт 949 — Кт 643/1;

— якщо значення анти-ЧВ зменшилося, потрібно, навпаки, зменшити раніше нараховані податкові зобов’язання. Це відображається в бухобліку проводкою Дт 641/ПДВ — Кт 643/1 (рекомендація Мінфіну) або проводкою Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно»). Одночасно на суму «від’ємного» коригування збільшується бухобліковий дохід: Дт 643/1 — Кт 719.

Інакше кажучи,

Первісну вартість «подвійних» основних засобів при перерахунку також не чіпаємо — збільшення чи зменшення ЧВ не повинно на ній відображатися, адже первісна вартість вже сформована і амортизується.

На яку дату треба в бухобліку робити проводки, пов’язані із перерахунком ПДВ? Імовірно, у цьому випадку нічого не залишається, як робити ці проводки на дату перерахунку, тобто останнім днем року.

Приклад 1. Підприємство придбало товарів на суму 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.) для одночасного використання в оподатковуваних і пільгованих операціях (про це було відомо одразу). Поточне значення ЧВ на момент придбання складало 70 %. Товари було оприбутковано у вересні. За підсумками річного перерахунку значення ЧВ склало 80 %.

Значення анти-ЧВ на момент первісного розподілу складає: 100 - 70 = 30 (%).

Відповідно, база нарахування податкових зобов’язань становить: 15000 грн. х 30 % = 4500 грн.; а сума ПДВ: 4500 грн. х 20 % = 900 грн.

На кінець року значення «анти-ЧВ» складає: 100 - 80 = 20 (%).

База нарахування ПДВ виходячи з фактичного анти-ЧВ складає: 15000 грн. х 20 % = 3000 грн., а сума ПДВ: 3000 грн. х 20 % = 600 грн.

Відповідно підприємство при первісному розподілі нарахувало зайві податкові зобов’язання з ПДВ на суму 300 грн. (600 - 900).

Відобразимо первісний розподіл ПДВ за цим придбанням і його річний перерахунок у бухгалтерському обліку (див. таблицю).

Облік розподілу і перерахунку ПДВ (ЧВ зростає)

Приклад 2. Підприємство придбало товарів на суму 30000 грн. (у тому числі ПДВ — 5000 грн.) для одночасного використання в оподатковуваних і пільгованих операціях (про це було відомо одразу). Поточне значення ЧВ на момент придбання складало 60 %. Товари було оприбутковано у вересні. За підсумками річного перерахунку значення ЧВ склало 30 %.

Значення анти-ЧВ на момент первісного розподілу складає: 100 - 60 = 40 (%).

Відповідно база нарахування податкових зобов’язань становить: 25000 грн. х 40 % = 10000 грн.; а сума ПДВ: 10000 грн. х 20 % = 2000 грн.

На кінець року значення анти-ЧВ складає: 100 - - 30 = 70 (%).

База нарахування ПДВ виходячи з фактичного анти-ЧВ складає: 25000 грн. х 70 % = 17500 грн., сума ПДВ: 17500 грн. х 20 % = 3500 грн.

Відповідно підприємство при первісному розподілі недонарахувало податкові зобов’язання з ПДВ на суму 1500 грн. (3500 - 2000).

Відобразимо первісний розподіл ПДВ за цим придбанням і його річний перерахунок у бухгалтерському обліку (див. таблицю).

Облік розподілу і перерахунку ПДВ (ЧВ зменшується)

Як бачите, з бухобліком розподілу і перерахунку «подвійного» ПДВ проблем немає. Головне — правильно здійснити власне розподіл і перерахунок.