История вопроса
Опасения читателя, вынесенные в преамбулу этой статьи, возникли не на пустом месте. Дело в том, что в свое время налоговики часто настаивали на обложении этой разницы налогом на прибыль. Их идея проста — предприятие получило в качестве взноса определенную сумму, а возвращает участнику сумму гораздо меньшую (либо вообще не возвращает в зависимости от результатов деятельности). Отсюда якобы следует, что эта дельта представляет собой нечто наподобие прощенной задолженности или бесплатно полученного имущества. Масла в огонь подливали невнятные нормы налогового законодательства.
Давайте посмотрим, как обстоят дела сегодня.
Бухучет — основа налога на прибыль
Учредители различных предприятий (и в первую очередь это касается ООО и ЧП) несут ответственность по долгам своего предприятия, как минимум, в сумме своих вкладов в уставный капитал (УК) предприятия*.
* В определенных случаях и при определенных видах предприятий (например, полное общество, командитное товарищество, общество с дополнительной ответственностью и др.) учредители, помимо суммы вклада, могут нести ответственность еще и собственным имуществом (но это уже — за пределами нашей темы).
А поскольку ответственность учредителя в сумме вклада является делом «принудительным», то необходимая сумма вклада (вся или ее часть) списывается в погашение убытков** «полуразорившегося» предприятия безо всякого согласия на то учредителя(лей).
** Фактически же эти суммы, видимо, пошли на погашение долгов кредиторам предприятия.
При этом у предприятия не должно возникать никаких доходов и дополнительных налогов
Тем более логично это в той ситуации, когда речь пойдет о банкротстве предприятия, т. е. когда учредителю вообще возвращать будет нечего.
Поскольку обложение налогом на прибыль прямо завязано на бухучетных финрезультатах, то для целей ответа на вопрос о «доходе» давайте разберемся, как такое списание суммы вклада должно отражаться в бухгалтерском учете и может ли это как-то повлиять на объект обложения налогом на прибыль?
В соответствии с Инструкцией № 291 отражение в бухгалтерском учете операций по направлению части вклада в УК на погашение убытков предприятия и по возврату учредителю оставшейся части его вклада должно выглядеть следующим образом.
Пример. Сумма вклада учредителя в УК предприятия составляет 100000 грн. Часть этой суммы — 86000 грн. направляется на погашение убытков предприятия, а оставшаяся после погашения убытков часть — 14000 грн. — возвращается учредителю.
Отражение операций с вкладом учредителя при закрытии убыточного предприятия
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | ||
| Дебет | Кредит | Сумма | ||
| 1 | Направлена часть суммы вклада учредителя на погашение убытков предприятия | 40 | 442* | 86000 |
| 2 | Уменьшен уставный капитал на оставшуюся сумму вклада | 40 | 672** | 14000 |
| 3 | Выплачен остаток суммы вклада учредителю | 672 | 301, 311 | 14000 |
| * Субсчет «Непокрытые убытки». ** Субсчет «Расчеты [с участниками] по прочим выплатам». | ||||
Как видим, согласно бухучетным нормативам никаких доходов у предприятия при погашении убытков вкладом учредителя не возникает.
Не соответствуют такие суммы и сути термина «доход», вытекающего из п. 5 одноименного П(С)БУ 15, поскольку ни к какому росту собственного капитала такая операция не приводит (тем более, там есть оговорка об исключении для роста капитала за счет взносов участников). Налоговые разницы для таких ситуаций тоже не предусмотрены. Поэтому такая операция не должна повлиять на налог на прибыль.
Если же ликвидируемое предприятие было на упрощенной системе налогообложения, то налоговики совершенно справедливо утверждают, что и в этом случае доход не возникает (БЗ 108.01.02).
Налоги у предприятия могут возникнуть, только если оставшаяся часть вклада будет возвращаться учредителю в неденежном виде (товарами, ОС, т. п.). Тогда это будет рассматриваться как продажа этого имущества с соответствующими налоговыми последствиями. Причем если ликвидируемое предприятие на едином налоге, то лучше этого не допускать, дабы не было вопросов с запретом на неденежный расчет (п. 291.6, п. 2 п. 293.5 НКУ).
Учет у инвестора
А теперь пару слов об участнике. Независимо от того, физическое он лицо или юридическое, с суммы возвращенного вклада не придется платить налог на прибыль или НДФЛ.
У учредителя-юрлица — плательщика налога на прибыль это подтверждается бухучетом. На полученные суммы будет увеличен доход (по кредиту субсчета 741), но поскольку вложенная сумма (отражается по дебету субсчета 971 с кредитом счета 14) будет больше, то прибыли не будет. Разницы по этой операции НКУ не предусмотрены. Получается, что с этого убытка платить налог на прибыль не придется.
Что касается физлица, то необложение возврата части вклада в данной ситуации подтверждается п.п. 170.2.2 НКУ. Такие операции хотя и приравнены к продаже инвестиционного актива, однако инвестиционной прибыли не формируют, поэтому об НДФЛ (а стало быть и ВС) не может быть и речи.
Если же мы говорим об учредителе — плательщике ЕН гр. 3, то, как утверждают налоговики в консультации из подкатегории 108.01.02 БЗ, единоналожник — участник общества, получив при выходе из ООО ранее сделанный взнос в его уставный капитал, в базу для обложения единым налогом эту сумму не включает. По их мнению, облагать следует только сумму, превышающую размер взноса.
На наш взгляд, получение средств при выходе из общества и получение при ликвидации по сути идентичны. Поэтому если налоговики последовательны, то и в случае ликвидации должны сделать аналогичный вывод. А он, безусловно, выглядит весьма привлекательно, однако из норм НКУ не следует. Поэтому руководствоваться таким лояльным разъяснением рекомендуем только после получения индивидуальной письменной налоговой консультации.
