Історія питання
Побоювання читача, винесені в преамбулу цієї статті, виникли не на порожньому місці. Річ у тому, що свого часу податківці часто наполягали на оподаткуванні цієї різниці податком на прибуток. Їх ідея проста — підприємство отримало як внесок певну суму, а повертає учасникові суму значно меншу (або взагалі не повертає залежно від результатів діяльності). Звідси нібито випливає, що ця дельта є чимось на кшталт прощеної заборгованості чи безоплатно отриманого майна. Оливи у вогонь підливали невиразні норми податкового законодавства.
Давайте поглянемо, як ідуть справи сьогодні.
Бухоблік — основа податку на прибуток
Засновники різних підприємств (і передусім це стосується ТОВ і ПП) несуть відповідальність за боргами свого підприємства, як мінімум, у сумі своїх вкладів до статутного капіталу (СК) підприємства*.
* У певних випадках і при певних видах підприємств (наприклад, повне товариство, командитне товариство, товариство з додатковою відповідальністю та ін.) засновники, окрім суми вкладу, можуть нести відповідальність ще й власним майном (але це вже — за межами нашої теми).
А оскільки відповідальність засновника в сумі вкладу є справою «примусовою», то необхідна сума вкладу (вся чи її частина) списується в погашення збитків** підприємства, що «напіврозорилося», без жодної згоди на те засновника(ів).
** Фактично ж ці суми, мабуть, пішли на погашення боргів кредиторам підприємства.
При цьому в підприємства не повинно виникати жодних доходів і додаткових податків
Тим більше, логічно це в тій ситуації, коли йтиметься про банкрутство підприємства, тобто коли засновникові взагалі повертати буде нічого.
Оскільки оподаткування податком на прибуток прямо зав’язане на бухоблікових фінрезультатах, то для відповіді на запитання про «дохід» давайте розберемося, як таке списання суми вкладу повинне відображатися в бухгалтерському обліку і чи може це якось вплинути на об’єкт оподаткування податком на прибуток?
Відповідно до Інструкції № 291 відображення в бухгалтерському обліку операцій з направлення частини вкладу до СК на погашення збитків підприємства і з повернення засновникові решти його вкладу повинно виглядати таким чином.
Приклад. Сума вкладу засновника до СК підприємства становить 100000 грн. Частина цієї суми — 86000 грн. спрямовується на погашення збитків підприємства, а решта, що залишилася після погашення збитків, — 14000 грн. — повертається засновникові.
Відображення операцій з вкладом засновника при закритті збиткового підприємства
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| Дебет | Кредит | Сума, грн. | ||
| 1 | Спрямовано частину суми вкладу засновника на погашення збитків підприємства | 40 | 442* | 86000 |
| 2 | Зменшено статутний капітал на суму вкладу, що залишилася | 40 | 672** | 14000 |
| 3 | Виплачено залишок суми вкладу засновникові | 672 | 301, 311 | 14000 |
| * Субрахунок «Непокриті збитки». ** Субрахунок «Розрахунки [з учасниками] за іншими виплатами». | ||||
Як бачимо, згідно з бухобліковими нормативами жодних доходів у підприємства при погашенні збитків вкладом засновника не виникає.
Не відповідають такі суми і суті терміна «дохід», що випливає з п. 5 однойменного П(С)БО 15, оскільки до жодного зростання власного капіталу така операція не призводить (тим більше, там є застереження про виключення для зростання капіталу за рахунок внесків учасників). Податкові різниці для таких ситуацій теж не передбачені. Тому така операція не повинна вплинути на податок на прибуток.
Якщо ж підприємство, що ліквідується, було на спрощеній системі оподаткування, то податківці абсолютно справедливо стверджують, що і в цьому випадку дохід не виникає (БЗ 108.01.02).
Податки в підприємства можуть виникнути, тільки якщо решта вкладу повертатиметься засновникові в негрошовому вигляді (товарами, ОЗ тощо). Тоді це розглядатиметься як продаж цього майна з відповідними податковими наслідками. Причому якщо підприємство, що ліквідується, на єдиному податку, то краще цього не допускати, щоб не було питань із забороною на негрошовий розрахунок (п. 291.6, п.п. 2 п. 293.5 ПКУ).
Облік в інвестора
А тепер пару слів про учасника. Незалежно від того — фізична він особа чи юридична, із суми поверненого вкладу не доведеться платити податок на прибуток чи ПДФО.
У засновника-юрособи — платника податку на прибуток це підтверджується бухобліком. На відповідні отримані суми буде збільшений дохід (за кредитом субрахунку 741), але оскільки вкладена сума (відображається за дебетом субрахунку 971 з кредитом рахунка 14) буде більша, то прибутку не буде. Різниці за цією операцією ПКУ не передбачені. Виходить, що з цього збитку платити податок на прибуток не доведеться.
Що стосується фізособи, то неоподаткування повернення частини вкладу в цій ситуації підтверджується п.п. 170.2.2 ПКУ. Такі операції хоча і прирівняні до продажу інвестиційного активу, проте інвестиційного прибутку не формують, тому про ПДФО (а отже, і ВЗ) не може бути й мови.
Якщо ж ми говоримо про засновника — платника ЄП гр. 3, то, як стверджують податківці в консультації з підкатегорії 108.01.02 БЗ, єдиноподатник — учасник товариства, отримавши при виході з ТОВ раніше здійснений внесок до його статутного капіталу, до бази для оподаткування єдиним податком цю суму не включає. На їх думку, оподатковувати слід тільки суму, що перевищує розмір внеску.
На наш погляд, отримання коштів при виході з товариства і при ліквідації за суттю ідентичні. Тому якщо податківці послідовні, то й у разі ліквідації повинні дійти аналогічного висновку. А він, безумовно, виглядає дуже привабливо, проте з норм ПКУ не випливає. Тому керуватися таким лояльним роз’ясненням рекомендуємо тільки після отримання індивідуальної письмової податкової консультації.
