Дивиденды в учете плательщика

О происхождении слова «дивиденды» вы уже прочитали в преамбуле. Если же говорить о «налоговом» определении, то дивиденды — это платеж, который осуществляется юридическим лицом (в том числе эмитентом корпоративных прав) в пользу собственника таких корпоративных прав в связи с распределением части прибыли юрлица, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета (п.п. 14.1.49 НКУ).

Согласно правилам бухучета начисление дивидендов — это операция по распределению капитала между собственниками предприятия. А такие операции не приводят к бухгалтерским расходам (п. 3 НП(С)БУ 1 и п. 6 П(С)БУ 16). Поэтому начисление и выплата дивидендов сами по себе не изменяют бухгалтерский финрезультат. А поскольку именно этот финрезультат является объектом обложения налогом на прибыль, можно подумать, что выплата дивидендов вообще проходит мимо налоговоприбыльного учета. Если бы это было так... ☺

«Дивидендный» авансовый взнос

По общему правилу п.п. 57.1¹.2 НКУ

Логика этой нормы довольно проста. Платишь дивиденды — значит имеешь, с чего платить (прибыль). А если распределяешь прибыль, то и налог на нее должен платить. То есть собственник (учредитель, акционер, участник) может получить свою часть прибыли не раньше, чем эмитент заплатит с этой прибыли налог. Подробнее об этом — далее.

Следовательно, по общему правилу любое решение о выплате дивидендов — это «дивидендный» авансовый взнос. Впрочем, есть некоторые исключения. Давайте посмотрим, какие именно!

Выплата дивидендов без авансового взноса

Согласно п.п. 57.1¹.2 НКУ бывают случаи, когда выплата дивидендов возможна без того, чтобы начислять и уплачивать авансовый взнос. Такие случаи установлены пп. 57.1¹.3, 57.1¹.6 и собственно п.п. 57.1¹.2 НКУ. Рассмотрим их!

Итак, не будет «дивидендного» авансового взноса при выплате дивидендов:

1) в пользу собственников корпоративных прав материнской компании. Для этого сумма выплаченных дивидендов не должна превышать доходы материнской компании в виде дивидендов от других лиц. Если сумма выплат дивидендов в пользу собственников корпоративных прав материнской компании превышает сумму полученных такой компанией дивидендов, сумму превышения облагают авансовым взносом;

2) плательщиком налога на прибыль, прибыль которого освобождена от налогообложения согласно НКУ. Имейте в виду: льгота распространяется только на часть дивидендов в размере освобожденной от налогообложения прибыли, полученной в периоде, за который выплачивают дивиденды. В то же время не освобождается от «дивидендного» авансового взноса прибыль «нулевиков» (п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ), которые начисляют дивиденды. Об этом свидетельствует последний абзац п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ;

3) физическим лицам. Будьте внимательны: вообще без налогообложения такие дивиденды не останутся. Вместо налога на прибыль их облагают НДФЛ и военным сбором (см. статью на с. 16 сегодняшнего номера);

4) институтами совместного инвестирования. Для таких плательщиков освобождение от «дивидендного» авансового взноса — безусловное, согласно п.п. 57.1¹.6 НКУ;

5) плательщиками единого налога. Это новинка, которую принес нам Закон № 2245, внесший изменения в абзац седьмой п.п. 57.1¹.2 НКУ. Раньше «дивидендный» авансовый взнос уплачивался любым плательщиком дивидендов, независимо от системы налогообложения, на которой он работает. Закон № 2245 сделал для единоналожников исключение. Поэтому

Причем, как разъясняют фискалы, освобождение распространяется именно на выплату дивидендов после 01.01.2018 г. Даже если дивиденды выплачиваются по результатам финансово-хозяйственной деятельности за периоды до 01.01.2018 г. (см. консультацию из БЗ, подкатегория 108.05).

Расчет авансового взноса

Общий принцип. «Дивидендный» авансовый взнос считают с суммы превышения дивидендов, которые подлежат выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачивают дивиденды, денежное обязательство по которому погашено (п.п. 57.1¹.2 НКУ).

Допустим, что денежное обязательство за 2017 год уже погашено. И сумма начисленных дивидендов за 2017 год меньше, чем объект налогообложения, с которого уже уплачен налог на прибыль. В таком случае платить «дивидендный» авансовый взнос не придется, ведь считается, что налог с распределенной (выплаченной в виде дивидендов) прибыли уже уплачен. Если же сумма выплаченных дивидендов больше, чем объект налогообложения, — налог на прибыль будет «доначисляться» в форме авансового взноса с суммы превышения.

«На всю катушку». Иногда «дивидендный» авансовый взнос выплачивается не по принципу превышения. Самый простой пример — не погашено денежное обязательство по налогу на прибыль за год, за который выплачиваются дивиденды.

Также принцип превышения не работает, если дивиденды выплачиваются не за предыдущий год, а за предыдущие периоды текущего года. Для расчета авансового взноса налогоплательщик должен учитывать значение объекта налогообложения налогового (отчетного) года. А при выплате дивидендов за текущий год значение такого объекта налогообложения еще не известно. Следовательно, авансовый взнос при начислении и уплате части чистой прибыли (дохода) по итогам отчетного квартала, полугодия, трех кварталов текущего года рассчитывается со всей суммы дивидендов (см. консультацию из БЗ, подкатегория 102.09).

Наконец, уплачивать авансовый взнос со всей суммы дивидендов придется в том случае, если дивиденды выплачиваются по итогам года, в котором предприятие имело отрицательное значение объекта налогообложения (см. письмо ГФСУ от 06.06.2017 г. № 466/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Уточненный объект налогообложения. Иногда бывает так, что еще до выплаты дивидендов объект налогообложения может измениться. Например, в связи с самоисправлением ошибок через уточняющую декларацию или в связи с корректировкой фискалами в ходе проверки. По нашему мнению, в этом случае для расчета «превышения» нужно брать уже «уточненное» значение объекта налогообложения. Понятное дело, при одном условии. А именно: если самоисправление или проверка привели к увеличению налогового обязательства, доначисленная сумма налога на прибыль должна быть погашена до выплаты дивидендов.

Дивиденды за часть года / за несколько лет. Если дивиденды выплачиваются за неполный календарный год (например, после уплаты налога за 2017 год выплачиваем дивиденды за 9 месяцев 2017 года), то для учета суммы указанного превышения используется значение объекта налогообложения, исчисленное пропорционально количеству месяцев, за которые уплачиваются дивиденды. А если вы решили выплатить дивиденды сразу за несколько предыдущих лет? Тогда

Дивидендный АВ-«ЧВ». Часто предприятие одновременно выплачивает как дивиденды, с которых авансовый взнос уплачивается, так и дивиденды, которые освобождаются от авансового взноса. Самый простой пример — одновременная выплата дивидендов юридическому и физическому лицу. Как в таком случае считать сумму превышения для целей расчета авансового взноса? Вычитать объект налогообложения исключительно из «облагаемых» дивидендов или из общей суммы начисленных дивидендов?

По нашему мнению, логичнее будет рассчитывать сумму превышения (и авансового взноса) только исходя из суммы «облагаемых» дивидендов. То есть дивидендов, начисленных в пользу юридических лиц. На это наталкивает и публикация фискалов с лояльной к плательщикам точкой зрения на страницах их издания «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2015, № 27-28, с. 14. К ней же они склоняются и сейчас в своих устных разъяснениях. В таком случае в стр. 4 приложения АВ следует указывать разницу между суммой выплаченных налогооблагаемых дивидендов и объектом налогообложения. И все же рекомендуем подтвердить это мнение фискалов в индивидуальном порядке.

«Снаружи» или «изнутри»? Не следует также забывать, что «дивидендный» авансовый взнос начисляют на сумму дивидендов «сверху». То есть надлежащую к выплате сумму дивидендов на авансовый взнос не уменьшают (п.п. 57.1¹.2 НКУ). При этом начисленный взнос вносят в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов.

Перезачет с основным обязательством

«Дивидендный» авансовый взнос считается неотъемлемой частью налога на прибыль (п.п. 57.1¹.5 НКУ). Поэтому законодатель в п.п. 57.1¹.2 НКУ предусмотрел механизм зачета суммы уплаченных авансовых взносов в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль.

Идея зачета — в том, что на уплаченную в отчетном периоде сумму авансового взноса предприятие сможет уменьшить начисленную за этот период сумму налога на прибыль. Более того, если сумма «дивидендного» авансового взноса, уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму начисленного налогового обязательства, сумма такого превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующих отчетных периодов до полного его погашения.

Поэтому на сумму уплаченного авансового взноса можно уменьшать не только налог на прибыль того периода, когда такой взнос был уплачен, но и налог на прибыль следующих отчетных периодов. Фискалы также подтвердили это в письме ГФСУ от 31.01.2018 г. № 370/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (ср. ). Зачет реализуют через строки 16.3 и 16.4 приложения ЗП. А вот зачесть сумму уплаченного взноса в счет погашения денежных обязательств по другим налогам, кроме налога на прибыль, не получится. Это прямо запрещено НКУ.

Заплатить «прибыльной» переплатой

Имеет ли предприятие право в конце года зачесть переплату по налогу на прибыль в счет уплаты «дивидендных» авансовых взносов? На наш взгляд, препятствий для такого зачета нет. Ведь п. 87.1 НКУ прямо позволяет проводить уплату денежных обязательств плательщика за счет ошибочно или излишне уплаченных сумм.

Впрочем, налоговики сейчас против такого зачета. Об этом свидетельствует консультация из БЗ, подкатегория 102.24. Но все же мы считаем, что зачет возможен. Разве что налоговики могут попросить для такого зачета заявление, предусмотренное ст. 43 НКУ.

Начисление дивидендов в бухучете

Начисление дивидендов в бухучете отражается проводкой Дт 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» — Кт 671 «Расчеты по начисленным дивидендам». Уплата «дивидендного» авансового взноса отражается проводкой Дт 641/АВ — Кт 311, а его дальнейший перезачет в счет уплаты налога на прибыль — Дт 641/НПП — Кт 641/АВ. Собственно выплата дивидендов инвестору отражается проводкой Дт 671 — Кт 311.

Выплата дивидендов не затрагивает бухучетный финрезультат — объект обложения налогом на прибыль (п.п. 134.1.1 НКУ). Поэтому налоговоприбыльных последствий от такой операции не будет. Кроме, конечно, «дивидендного» авансового взноса. Не будет также и НДСных последствий, ведь операции по выплате дивидендов в денежной форме не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.6 НКУ).

Проиллюстрируем учет выплаты дивидендов на примере.

Пример. Предприятие приняло решение о выплате дивидендов за 2017 год в сумме 20000 грн. Объект обложения налогом на прибыль (согласно данным декларации за 2017 год) — 15000 грн. Налог на прибыль, отраженную в декларации, уплачен. Дивиденды выплачены учредителю — юридическому лицу.

Учет выплаты дивидендов

Дивиденды нерезиденту

Если вы выплачиваете дивиденды нерезиденту, ко всему вышеупомянутому добавляется еще и налог на репатриацию. Ведь дивиденды тоже относятся к числу тех доходов нерезидента с источником их происхождения в Украине, для которых установлены специальные ставки налога на прибыль (п.п. «б» п.п. 141.4.1 НКУ).

Следовательно, резидент, который осуществляет выплату дивидендов в пользу нерезидента-юрлица, из дохода в виде таких дивидендов удерживает налог на репатриацию по ставке в размере 15 процентов (п.п. 141.4.2 НКУ). Этот налог уплачивается резидентом в бюджет во время выплаты дивидендов. При выплате доходов нерезиденту-физлицу репатриацию не удерживают. Такие дивиденды облагаются НДФЛ и военным сбором (см. статью на с. 16).

Если между Украиной и страной нерезидента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то дивиденды, которые выплачиваются такому нерезиденту (как юридическому, так и физическому лицу), могут облагаться налогом по правилам, предусмотренным международным договором (п. 3.2, ст. 103 НКУ).

Подробно о выплате дивидендов нерезидентам читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 18, с. 24.

Итак, как видите, выплату дивидендов в учете отражать не так уж и сложно.