Про походження слова «дивіденди» ви вже прочитали в преамбулі. Якщо ж говорити про «податкове» визначення, то дивіденди — це платіж, що здійснюється юридичною особою (у тому числі емітентом корпоративних прав) на користь власника таких корпоративних прав у зв’язку з розподілом частини прибутку юрособи, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку (п.п. 14.1.49 ПКУ).
Згідно з правилами бухобліку нарахування дивідендів — це операція з розподілу капіталу між власниками підприємства. А такі операції не призводять до бухгалтерських витрат (п. 3 НП(С)БО 1 і п. 6 П(С)БО 16). Тож нарахування і виплата дивідендів самі по собі не змінюють бухгалтерський фінрезультат. А оскільки саме цей фінрезультат є об’єктом обкладення податком на прибуток, можна подумати, що виплата дивідендів узагалі проходить повз податковоприбутковий облік. Як би ж воно було так... ☺
«Дивідендний» авансовий внесок
За загальним правилом п.п. 57.11.2 ПКУ,
юрособи — емітенти корпоративних прав, які прийняли рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), повинні нараховувати (і сплачувати до бюджету) «дивідендний» авансовий внесок з податку на прибуток
Логіка цієї норми доволі проста. Платиш дивіденди — значить, маєш, із чого платити (прибуток). А якщо розподіляєш прибуток, то і податок на нього мусиш платити. Тобто власник (засновник, акціонер, учасник) може отримати свою частину прибутку не раніше, ніж емітент заплатить з цього прибутку податок. Детальніше про це — далі.
Отже, за загальним правилом будь-яке рішення про виплату дивідендів — це «дивідендний» авансовий внесок. Втім, є деякі винятки. Давайте, подивимося, які саме!
Виплата дивідендів без авансового внеску
Згідно з п.п. 57.11.2 ПКУ є випадки, коли виплата дивідендів можлива без того, аби нараховувати і сплачувати авансовий внесок. Такі випадки встановлено пп. 57.11.3, 57.11.6 і, власне, п.п. 57.11.2 ПКУ. Розглянемо ці випадки!
Отже, не буде «дивідендного» авансового внеску при виплаті дивідендів:
1) на користь власників корпоративних прав материнської компанії. Для цього сума виплачених дивідендів не повинна перевищувати доходи материнської компанії у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, суму перевищення обкладають авансовим внеском;
2) платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування згідно з ПКУ. Майте на увазі: пільга поширюється тільки на частину дивідендів, у розмірі звільненого від оподаткування прибутку, отриманого в періоді, за який виплачують дивіденди. Натомість не звільняється від «дивідендного» авансового внеску прибуток «нульовиків» (п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ), які нараховують дивіденди. Про це свідчить останній абзац п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ;
3) фізичним особам. Будьте уважні: узагалі без оподаткування такі дивіденди не залишаться. Замість податку на прибуток їх обкладають ПДФО та військовим збором (див. статтю на с. 16 сьогоднішнього номера);
4) інститутами спільного інвестування. Для таких платників звільнення від «дивідендного» авансового внеску — безумовне згідно з п.п. 57.11.6 ПКУ;
5) платниками єдиного податку. Це новинка, яку приніс нам Закон № 2245, який вніс зміни до абзацу сьомого п.п. 57.11.2 ПКУ. Раніше «дивідендний» авансовий внесок сплачувався будь-яким платником дивідендів, незалежно від системи оподаткування, на якій він працює. Закон № 2245 зробив для єдиноподатників виняток. Тож
починаючи з 01.01.2018 р. юрособи-єдиноподатники (груп 3 і 4) вільні від обов’язку сплачувати «дивідендний» авансовий внесок
Причому, як роз’яснюють фіскали, звільнення поширюється саме на виплату дивідендів після 01.01.2018 р. Навіть якщо дивіденди виплачуються за результатами фінансово-господарської діяльності за періоди до 01.01.2018 р. (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 108.05).
Розрахунок авансового внеску
Загальний принцип. «Дивідендний» авансовий внесок рахують із суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачують дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашено (п.п. 57.11.2 ПКУ).
Припустимо, що грошове зобов’язання за 2017 рік уже погашене. І сума нарахованих дивідендів за 2017 рік менше, ніж об’єкт оподаткування, з якого вже сплачено податок на прибуток. У такому випадку платити «дивідендний» авансовий внесок не доведеться, адже вважатиметься, що податок із розподіленого (виплаченого у вигляді дивідендів) прибутку вже сплачено. Якщо ж сума виплачених дивідендів є більшою, ніж об’єкт оподаткування, — податок на прибуток буде «донараховуватися» у формі авансового внеску із суми перевищення.
«На всю котушку». Іноді «дивідендний» авансовий внесок виплачується не за принципом перевищення. Найпростіший приклад — не погашено грошове зобов’язання з податку на прибуток за рік, за який виплачуються дивіденди.
Також принцип перевищення не працює, якщо дивіденди виплачуються не за попередній рік, а за попередні періоди поточного року. Для розрахунку авансового внеску платник податку повинен враховувати значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) року. А при виплаті дивідендів за поточний рік значення такого об’єкта оподаткування ще не відоме. Відтак, авансовий внесок при нарахуванні та сплаті частини чистого прибутку (доходу) за підсумками звітного кварталу, півріччя, трьох кварталів поточного року розраховується зі всієї суми дивідендів (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 102.09).
Нарешті, сплачувати авансовий внесок з усієї суми дивідендів доведеться в тому випадку, якщо дивіденди виплачуються за підсумками року, в якому підприємство мало від’ємне значення об’єкта оподаткування (див. лист ДФСУ від 06.06.2017 р. № 466/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Уточнений об’єкт оподаткування. Іноді буває так, що іще до виплати дивідендів об’єкт оподаткування може змінитися. Наприклад, у зв’язку із самовиправленням помилок через уточнюючу декларацію або у зв’язку із коригуванням фіскалами в ході перевірки. На нашу думку, в цьому випадку для розрахунку «перевищення» потрібно брати вже «уточнене» значення об’єкта оподаткування. Ясна річ, за однієї умови. А саме: якщо самовиправлення чи перевірка призвели до збільшення податкового зобов’язання, донарахована сума податку на прибуток має бути погашена до виплати дивідендів.
Дивіденди за частину року / за декілька років. Якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік (наприклад, після сплати податку за 2017 рік, виплачуємо дивіденди за 9 місяців 2017 року), для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об’єкта оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. А якщо ви вирішили виплатити дивіденди одразу за декілька попередніх років? Тоді
суму перевищення дивідендів над об’єктом оподаткування доведеться порахувати за кожним роком окремо
Дивідендний АВ-«ЧВ». Часто підприємство одночасно виплачує як дивіденди, з яких авансовий внесок сплачується, так і дивіденди, які звільняються від авансового внеску. Найпростіший приклад — одночасна виплата дивідендів юридичній і фізичній особі. Як у такому випадку рахувати суму перевищення для цілей розрахунку авансового внеску? Віднімати об’єкт оподаткування виключно від «оподатковуваних» дивідендів чи від загальної суми нарахованих дивідендів?
На нашу думку, логічніше буде розраховувати суму перевищення (і авансового внеску) тільки виходячи з суми «оподатковуваних» дивідендів. Тобто дивідендів, нарахованих на користь юридичних осіб. На це наштовхує публікація фіскалів з лояльною до платників точкою зору на сторінках їхнього видання «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2015, № 27-28, с. 14. До неї ж вони схиляються наразі й у своїх усних роз’ясненнях. У такому разі у ряд. 4 додатка АВ слід зазначати різницю між сумою виплачених оподатковуваних дивідендів та об’єктом оподаткування. І все ж таки рекомендуємо підтвердити цю думку фіскалів у індивідуальному порядку.
«Ззовні» чи «зсередини»? Не слід також забувати, що «дивідендний» авансовий внесок нараховують на суму дивідендів «зверху». Тобто належну до виплати суму дивідендів на авансовий внесок не зменшують (п.п. 57.11.2 ПКУ). При цьому нарахований внесок вносять до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів.
Перезалік із основним зобов’язанням
«Дивідендний» авансовий внесок вважається невід’ємною частиною податку на прибуток (п.п. 57.11.5 ПКУ). Тому законодавець у п.п. 57.11.2 ПКУ передбачив механізм заліку суми сплачених авансових внесків у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток.
Ідея заліку — в тому, що на сплачену у звітному періоді суму авансового внеску підприємство зможе зменшити нараховану за цей період суму податку на прибуток. Більше того, якщо сума «дивідендного» авансового внеску, сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму нарахованого податкового зобов’язання, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступних звітних періодів до повного його погашення.
Тож на суму сплаченого авансового внеску можна зменшувати не тільки податок на прибуток того періоду, коли такий внесок було сплачено, але і податок на прибуток наступних звітних періодів. Фіскали також підтвердили це у листі ДФСУ від 31.01.2018 р. № 370/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (ср. ). Залік реалізують через рядки 16.3 і 16.4 додатка ЗП. А от зарахувати суму сплаченого внеску в рахунок погашення грошових зобов’язань за іншими податками, крім податку на прибуток, не вийде. Це прямо заборонено ПКУ.
Заплатити «прибутковою» переплатою
Чи має підприємство право в кінці року зарахувати переплату з податку на прибуток у рахунок сплати «дивідендних» авансових внесків? На наш погляд, перешкод для такого заліку немає. Адже п. 87.1 ПКУ прямо дозволяє проводити сплату грошових зобов’язань платника за рахунок помилково або надміру сплачених сум.
Втім, податківці наразі проти такого заліку. Про це свідчить консультація із БЗ, підкатегорія 102.24. Але все ж ми вважаємо, що залік можливий. Хіба що податківці можуть попросити для такого заліку заяву, передбачену ст. 43 ПКУ.
Нарахування дивідендів у бухобліку
Нарахування дивідендів в бухобліку відображається проводкою Дт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» — Кт 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами». Сплата «дивідендного» авансового внеску відображається проводкою Дт 641/АВ — Кт 311, а його подальший перезалік в рахунок сплати податку на прибуток — Дт 641/ПНП — Кт 641/АВ. Власне виплата дивідендів інвестору відображається проводкою Дт 671 — Кт 311.
Виплата дивідендів не зачіпає бухобліковий фінрезультат — об’єкт обкладення податком на прибуток (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тож податковоприбуткових наслідків від такої операції не буде. Крім, звичайно, «дивідендного» авансового внеску. Не буде також і ПДВшних наслідків, адже операції з виплати дивідендів у грошовій формі не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.6 ПКУ).
Проілюструємо облік виплати дивідендів на прикладі.
Приклад. Підприємство прийняло рішення про виплату дивідендів за 2017 рік у сумі 20000 грн. Об’єкт обкладення податком на прибуток (згідно з даними декларації за 2017 рік) — 15000 грн. Податок на прибуток, відображений у декларації, — сплачено. Дивіденди виплачено засновнику — юридичній особі.
Облік виплати дивідендів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Нараховано дивіденди до виплати | 443 | 671 | 20000 |
| 2 | Сплачено авансовий внесок ((20000 - 15000) х 18 % = 900) | 641/АВ | 311 | 900 |
| 3 | Виплачено дивіденди юрособі-засновнику | 671 | 311 | 20000 |
Дивіденди нерезиденту
Якщо ви виплачуєте дивіденди нерезиденту, до всього вищезгаданого додається ще й податок на репатріацію. Адже дивіденди теж належать до числа тих доходів нерезидента з джерелом їх походження в Україні, для яких установлено спеціальні ставки податку на прибуток (п.п. «б» п.п. 141.4.1 ПКУ).
Відтак, резидент, який здійснює виплату дивідендів на користь нерезидента-юрособи, з доходу у вигляді таких дивідендів утримує податок на репатріацію за ставкою в розмірі 15 відсотків (п.п. 141.4.2 ПКУ). Цей податок сплачується резидентом до бюджету під час виплати дивідендів. При виплаті доходів нерезиденту-фізособі репатріацію не утримують. Такі дивіденди обкладаються ПДФО і військовим збором (див. статтю на с. 16).
Якщо між Україною та країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то дивіденди, що виплачуються такому нерезиденту (як юридичній, так і фізичній особі), можуть оподатковуватися за правилами, передбаченими міжнародним договором (п. 3.2, ст. 103 ПКУ).
Докладно про виплату дивідендів нерезидентам читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 18, с. 24.
Отже, як бачите, виплату дивідендів в обліку відображати не так вже й складно.
висновки
- Авансовий внесок сплачується при будь-якій виплаті дивідендів, за винятком випадків, прямо передбачених п. 57.11 ПКУ.
- Авансовий внесок у загальному випадку сплачується з суми перевищення дивідендів, нарахованих за рік, над об’єктом оподаткування за цей рік.
- Сума сплаченого авансового внеску зменшує суму податку на прибуток не тільки за період виплати дивідендів, але й за майбутні періоди — до повного погашення.
- Із дивідендів, виплачених юрособі-нерезиденту, резидент зобов’язаний утримати податок на репатріацію.
