Перед тем как погрузиться в подробности, сделаем небольшую оговорку. «Дивидендное» право умершего (ликвидированного) участника общества мы будем рассматривать через призму акционерных обществ (АО) и обществ с ограниченной ответственностью (ООО).
И обсуждать мы будем ситуацию, в которой участник (акционер) умер (ликвидировался) после начисления дивидендов, но до момента их выплаты.
К кому переходит право на дивиденды умершего (ликвидировавшегося)?
ООО. Ликвидация участника-юрлица. Получается, что начисление дивидендов (т. е. принятие решения общим собранием участников о распределении прибыли и направлении ее на выплату дивидендов) было еще «при жизни» общества. Поэтому в дальнейшую борьбу за получение дивидендов (до внесения записи о ликвидации в ЕГР*) вступает ликвидатор (или ликвидационная комиссия).
* Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц-предпринимателей и общественных формирований.
И дело в том, что в соответствии с ч. 1 ст. 111 ГКУ именно ликвидатор или ликвидационная комиссия должны принять все меры по взысканию дебиторской задолженности юрлица, находящегося в процессе ликвидации. А задолженность, как вы понимаете, уже образовалась.
В этом случае причитающиеся «умирающему» юрлицу дивиденды входят в ликвидационную массу. Все, что будет выплачено, или пойдет на погашение долгов ликвидируемого, или будет распределяться между уже практически бывшими участниками юрлица-участника ООО (ч. 12 ст. 111 ГКУ).
Поскольку дальнейшие начисления и выплаты дивидендов будут «следовать» за правом собственности на долю ликвидированного участника-юрлица, то, естественно, это право может перейти к новому собственнику доли в уставном капитале.
ООО. Смерть физлица-участника. Здесь ситуация более прозрачна. В случае смерти физлица-участника начисленные, но не выплаченные дивиденды войдут в наследственную массу. Позже на основании свидетельства о праве на наследство наследник получит «последние» дивиденды наследодателя.
А что если наследники у физлица вовсе отсутствуют (как по закону, так и по завещанию)? В этом случае наследство становится выморочным (в том числе и право на невыплаченные дивиденды) и переходит в собственность территориальной громады (ст. 1277 ГКУ).
К слову, если наследник войдет в состав участников ООО, то он и в дальнейшем будет получать дивиденды. Правда, общество наследника может и не принять (ч. 2 ст. 55 Закона о хозобществах).
Кроме того, учтите: устав может предусматривать условие, при котором чтобы наследнику получить в собственность долю в уставном капитале нужно сперва добыть разрешение «старых» участников общества (ч. 5 ст. 147 ГКУ).
Да и полноценным участником общества наследник станет только после внесения соответствующих изменений в устав и ЕГР (см. подробнее на с. 38 этого номера).
АО. Смерть акционера-физлица (акционера-юрлица). Здесь все немного сложнее.
Конечно, акции войдут и в ликвидационную, и в наследственную массу. Произойдет процесс, подобный тому, который мы описали выше. Но проблема в том, что дивиденды будут выплачиваться «новенькому» акционеру только в том случае, если он внесен в специальный реестр на основании свидетельства о праве на наследство (п. 10 гл. 2 разд. V Положения № 735; абз. 3 ч. 1 ст. 5 и ч. 1 ст. 8 Закона Украины «О депозитарной системе Украины» от 06.07.2012 г. № 5178-VI; ч. 4 ст. 30 Закона об АО). Наследника нет в списках? Дивиденды он не получит до тех пор, пока не появится в реестре акционеров.
Учет выплаты дивидендов наследнику
Итак, решение о распределении прибыли и выплате дивидендов принято и оформлено протоколом. Издан приказ о выплате дивидендов, но... один из учредителей-физлиц скоропостижно скончался. Давайте рассмотрим, как действовать в такой ситуации бухгалтеру.
Поскольку есть приказ о выплате дивидендов, их начисление производите на имя умершего участника. Облагайте их НДФЛ и ВС по общим правилам. То есть если речь идет об обычных дивидендах, то
налоговый агент — плательщик налога на прибыль из начисленной суммы дивидендов удерживает НДФЛ по ставке 5 % и ВС — 1,5 %
Субъекты хозяйствования, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, «дивидендный» доход физлица облагают НДФЛ по ставке 9 % и ВС — 1,5 % (п.п. 167.5.4, пп. 1.2 — 1.4 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Ну и наконец из привилегированных дивидендов удержите НДФЛ 18 % и ВС — 1,5 %. Подробнее о налогообложении дивидендов физлицам читайте на с.17.
И не забудьте перечислить в бюджет НДФЛ и ВС с начисленных, но не выплаченных дивидендов в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, в котором они были начислены (п.п. 49.18.1, п. 57.1 и п.п. 168.1.5 НКУ).
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ:
(а) дивидендный доход отражайте по факту его начисления и выплаты;
(б) в разделе I начисление и выплату дивидендов отражайте с налоговым номером умершего учредителя. Ведь именно ему был начислен этот доход!
На тот факт, что в расчете нужно указывать налоговый номер именно умершего физлица, а не его наследника, налоговики указывают в консультации в категории 103.25 БЗ. Правда, там речь идет о выплате заработной платы умершего работника предприятия, однако, на наш взгляд, подход к отражению выплат и в том и в другом случае должен быть одинаковый.
Если на момент предоставления Налогового расчета по форме № 1ДФ налоговый номер умершего учредителя уже исключен из Государственного реестра физических лиц — плательщиков налогов, то налоговики могут прислать вам уведомление об ошибке в форме № 1ДФ. В таком случае рекомендуем направить им письменные пояснения, в которых указать, что дивиденды начислены умершему учредителю, привести его дату смерти, а также назвать фактического получателя дивидендов;
(в) сумму дивидендов, начисленную умершему учредителю, отражайте в налоговом расчете по форме № 1 ДФ с признаком дохода, соответствующим виду дивидендов (в общем случае — «109», привилегированные — «101»);
(г) сумму начисленных/выплаченных дивидендов и удержанного/уплаченного ВС отражайте в разделе II Налогового расчета по форме № 1ДФ в строке с военным сбором.
У физлица-получателя наследство в виде дивидендов, полученное от члена семьи первой и второй степени родства, облагается НДФЛ по ставке 0 %. Ну а всем остальным наследникам придется с уплатить с суммы наследства НДФЛ по ставке 5 %.
В случае ликвидации учредителя — юридического лица, как мы выяснили чуть раньше, право на получение дивидендов переходит либо к кредиторам (если у предприятия были долги), либо к участникам этого юридического лица при распределении ликвидационной массы. При этом порядок налогообложения таких дивидендов, на наш взгляд, ничем не отличается от описанного нами раньше для случаев начисления и выплаты дивидендов юрлицам (см. с. 4, 8).
Если конечным получателем дивидендов оказывается физическое лицо — учредитель, то в таком случае ему придется включить полученную при распределении имущества ликвидируемого юрлица сумму в состав своего налогооблагаемого дохода от операций с инвестактивами по итогам года. Сама же сумма дивидендов не должна облагаться НДФЛ и ВС при выплате, иначе будет двойное налогообложение. Однако как к такой «необлагаемой» выплате отнесутся налоговики, сказать сложно.
