Сперва о том, как ситуацию толкуют контролеры. Вот что они говорят о «самоштрафе» по налогу на прибыль и по НДС.
Позиция налоговиков
НДС. По мнению налоговиков, при НДС-ошибках исправить сумму «самоштрафа» не получится. Точнее говоря, не представляется возможным (письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1607/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Технически это не позволяет сделать сама форма уточняющего расчета (УР), в котором сумму «самоштрафа» фиксируют в гр. 6 стр. 18.1, в то время как «исходных-конечных» граф 4 — 5 в УР для «штрафной» строки не предусмотрено. А стало быть, невозможно провести и сумму уточнений. В итоге контролеры резюмируют: с помощью УР можно исправить только строки декларации, а вот исправить сумму штрафа в УР путем подачи следующего УР нельзя. ☹
Налог на прибыль. При «прибыльных» ошибках разъяснения, правда, выглядят помягче. Вначале контролеры также констатируют: исправление сумм штрафных санкций и пени в налоговой декларации по налогу на прибыль не предусмотрено (письмо ГФСУ от 26.04.2018 г. № 1867/ІПК/28-10-01-03-11). Однако дальше, к счастью, все-таки напоминают о «законном» праве налогоплательщика при необходимости подавать с декларацией дополнения с пояснениями в произвольной форме (п. 46.4 НКУ).
Как быть?
Считаем, контролеры не должны препятствовать исправлению ошибки — для этого оснований нет. В возникшей ситуации за плательщиком должно сохраняться законное право на самоисправление. Точнее говоря, даже — обязанность. Так как согласно п. 50.1 НКУ плательщик, самостоятельно обнаруживший в ранее поданной налоговой декларации ошибки, обязан (!) их исправить, подав уточняющий расчет.
В свою очередь, уточняющий расчет является одним из типов налоговой декларации (п. 48.3 НКУ). То есть УР — это разновидность декларации (читай: та же налоговая декларация). Поэтому
если ошиблись в УР, то УР-ошибки также нужно исправлять
Причем по тем же правилам, что и в налоговых декларациях. То есть процедура исправлений в этом случае подчиняется общим правилам исправления из ст. 50 НКУ!
Что примечательно, необходимость исправления ошибок в УР, в принципе, признают и сами контролеры. Так, отвечая «в общем» (без привязки к конкретной ситуации) на вопрос о том, каким образом исправить ошибки, допущенные в УР, фискалы разъясняют, что исправление таких ошибок осуществляется исключительно путем подачи нового уточняющего расчета с учетом показателей предыдущего УР (БЗ 101.24). К тому же об исправлениях ошибок предыдущих УР следующими УР говорилось в письме ГФСУ от 12.03.2018 г. № 978/6/99-99-12-02-01-15/ІПК. Хотя не потому ли в письме контролеры призывали к исправлениям, что тогда плательщик допустил ошибку «в свою пользу» и недоплатил бюджету?
Но, как бы там ни было, подход при исправлении ошибок должен быть единым, а не «избирательным» и работать в обе стороны — при исправлении любых ошибок (и при недоплате, и при переплате). Поэтому исправлять ошибки надо.
И кстати, есть примеры положительной судебной практики, поддерживающей плательщиков, «промахнувшихся» со штрафом, и признающей за плательщиком в таком случае право на самоисправление. Служители Фемиды отмечали, что, подав уточняющий расчет, плательщик воспользовался правом на исправление ошибки и исправил сумму ошибочного штрафа (определение Днепропетровского апелляционного админсуда от 17.02.2015 г. по делу № П/811/3830/14*).
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/42806914
Правда, преградой к исправлениям, чего греха таить, становится несовершенная форма УР. Однако никакой вины плательщика в том нет, поэтому
«несовершенство» формы УР не может служить аргументом для неисправлений
Тем более, что «шероховатость» форм не такой уж редкий случай и он урегулирован прямо (!) в НКУ. В таком случае преодолеть «корявость» форм помогает п. 46.4 НКУ. Он разрешает налогоплательщику в случае необходимости подавать с декларацией дополнения с пояснениями в произвольной форме. И даже больше — для реализации такой возможности в заключительной части отчетных форм предусмотрено отдельное спецполе (!) о «дополнениях (в произвольной форме) в соответствии с п. 46.4 НКУ». Поэтому,
чтобы исправить сумму «самоштрафа», нужно к «ошибочному» УР подать следующий УР
Учтите: ошибочным периодом в поле 03 такого УР (как и в предыдущем УР) нужно указать исходный период допущения ошибки. А в заключительной части такого УР сделать пояснения о возникшем в ходе предыдущих исправлений завышенном (ненужном) «самоштрафе». Еще в «штрафной» строке такого УР можно попробовать отминусовать «лишний» «самоштраф» (например, отключив автопересчет).
В свою очередь, напомним, что данные УР отражаются в интегрированной карточке плательщика (ИКП) датой его подачи (п.п. 2 п. 4 разд. IV Порядка ведения органами ГФСУ оперативного учета налогов и сборов…, утвержденного приказом Минфина от 07.04.2016 г. № 422). Поэтому после подачи УР со «штрафными» пояснениями сумму лишнего «сверхштрафа» в ИКП налоговики должны перебросить из «Начислений» в «Переплату».
Также напомним, что переплата по налогам/сборам, в частности по налогу на прибыль (об НДС скажем отдельно), в автоматическом порядке погашает текущие налоговые обязательства по ним (БЗ 135.04, п. 87.1 НКУ). А вот по НДС (поскольку «лишний» штраф по УР переплатили прямиком в бюджет — «мимо» НДС-спецсчета) такая переплата будет автоматом направляться в счет погашения только аналогичных — «мимоспецсчетных» платежей, в частности: НО, штрафных санкций, пени, доначисленных контролерами по налоговым уведомлениям-решениям (НУР), или в счет уплаты плательщиком «самоштрафов» по следующим УР (п. 25 Порядка электронного администрирования НДС, утвержденного постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569). А вот пустить ее на уплату текущих НО по декларациям не получится.
Либо как вариант сумму переплаты плательщик по заявлению произвольной формы может вернуть «живыми деньгами» на текущий счет или направить на погашение других налогов/сборов (пп. 43.4, 102.5, п.п. «б» п. 87.1 НКУ). Подробнее о возврате из бюджета переплат см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 85, с. 10.
