Сразу скажем: никаких особых трехсторонних НДС-правил в НКУ нет. Так что при осуществлении таких операций приходится руководствоваться общими НДС-нормами. Давайте-ка применим эти общие нормы к нашим специфическим трехсторонним операциям.
Общие трехсторонние НДС-правила
Кто и на кого составляет НН? Как известно, объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров/услуг (п. 185.1 НКУ), а определяющим событием для отражения налогового кредита (НК) — факт их приобретения (п. 198.1 НКУ). Поэтому
независимо от того, сколько сторон вовлечено в операцию, НДС-последствия будут только у двух сторон: поставщика (продавца) и покупателя, определенных в договоре
Ведь именно они осуществляют НДС-значимые операции: поставку (продажу) и приобретение. А это значит, что налоговую накладную (НН) всегда составляет продавец товаров/услуг и только на имя их покупателя.
Подтверждают это и налоговики. Так, в БЗ 101.16 сказано, что НН продавец составляет на покупателя (получателя) товара/услуги независимо от того, что оплату за них осуществляет третье лицо. Соответствующий вывод находим и в письмах ГФСУ от 13.08.2018 г. № 3524/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (далее — письмо № 3524), а также от 06.06.2018 г. № 2476/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (далее — письмо № 2476).
Правда, в ситуации, когда третье лицо отгружает товар, все не так однозначно (подробнее об этом см. в соответствующем подразделе статьи).
Дата возникновения НО. Как и в любом другом случае, при трехсторонних взаимоотношениях налоговые обязательства (НО) начисляют по правилу первого события (конечно, кроме случаев, когда применяется кассовый метод): на дату зачисления средств от покупателя/заказчика или на дату отгрузки товара/подписания документа, подтверждающего факт поставки услуг (п. 187.1 НКУ).
Обратите внимание: согласно формулировке, приведенной в п. 187.1 НКУ, предоплата является основанием для начисления НО только в том случае, если она поступила от покупателя поставщику. А вот отгрузка, предшествующая оплате, — железобетонное основание для начисления НО поставщиком. Кто ее осуществляет и кому отгружен товар — не важно, п. 187.1 НКУ этого не уточняет.
А это значит, что строго формально (!):
1) при получении предоплаты от третьего лица (или третьим лицом) НО у поставщика не возникают;
2) при отгрузке товара третьим лицом (или третьему лицу), предшествующей оплате за этот товар, НО возникают у поставщика на дату такой отгрузки.
Но имейте в виду:
налоговики считают, что НО на дату предоплаты возникают у продавца независимо от того, кто ее осуществил: покупатель или третье лицо
Это следует из разъяснения БЗ 101.13, в котором идет речь об «НДС-треугольнике»: страховая компания-СТО-владелец авто. Там они говорят, что СТО, осуществляющая ремонт автомобиля, должна начислить НО по первому событию, независимо от того, что оплата за такой ремонт поступает не от владельца авто (который является покупателем (получателем) услуги), а от страховой компании (выступающей здесь третьим лицом).
Как видите, трактовать формально п. 187.1 НКУ фискалы не стали. Подтверждают такой подход и уже упомянутые письма № 3524, № 2476, а также письмо ГФСУ от 21.05.2018 г. № 2245/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (далее — письмо № 2245).
Когда возникает право на НК? По общему правилу датой отнесения сумм в состав НК является дата первого из событий: списания средств со счета плательщика (имеется в виду покупатель) или получения плательщиком (покупателем) товаров/услуг (п. 198.2 НКУ). Как видите, формально для налоговокредитных целей важно, чтобы оплату осуществлял/получал товар/услугу именно покупатель. А значит,
право на НК при осуществлении предоплаты или получении товара (если оно является первым событием) третьим лицом, под вопросом
Правда, на наш взгляд, «формальничать» при налогообложении трехсторонних операций не стоит. И следует начислять НО/НК всегда по первому событию независимо от того, от кого получена/кому перечислена предоплата, кто осуществил отгрузку и получил отгруженный товар.
Учтите также и мнение налоговиков. В случае если оплату осуществляет третье лицо, они предлагают «убивать» НК путем начисления «компенсирующих» НО. Обосновывая это требование тем, что товар/услуга для покупателя являются бесплатно полученными (БЗ 101.13, письма № 2245, № 2476)... Ну что тут скажешь. Необходимость начисления «компенсирующих» НО — это, безусловно, придумка фискалов. Ведь:
во-первых, товар/услуга не становится бесплатно полученным(-ой) просто потому, что оплату за него/нее осуществляет третье лицо;
во-вторых, ни под один из перечисленных в п. 198.5 НКУ случаев наша трехсторонняя ситуация не подпадает (подробнее об этом см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 103, с. 3).
Так что законодательных оснований для начисления «компенсирующих» НО при оплате товаров/услуг третьим лицом у покупателя нет.
Вот и все общие моменты. А теперь давайте подробнее рассмотрим разновидности взаимоотношений по трехсторонним договорам и выявим наиболее НДС-неблагоприятные.
Третий платит
Первое событие — предоплата. При формальном подходе НО на дату предоплаты у поставщика не возникают (так как нет поступления средств от покупателя). А у покупателя нет первого события для отражения НК. Но налоговики, как мы уже выяснили, такой формальный подход не поддерживают. И требуют, чтобы поставщик отражал НО, а покупатель — НК (вместе с «компенсирующими» НО) уже по предоплате. И если для продавца, скорее всего, тут проще последовать рекомендациям фискалов и отразить НО уже на дату предоплаты, то для покупателя это фактически означает потерю НК (ведь он перекроется «компенсирующими» НО). Конечно, можно попробовать отстоять НК через суд. Но ввиду неурегулированности ситуации успех такого мероприятия совсем не гарантирован.
Отсюда следует вывод: покупателям — плательщикам НДС вообще лучше избегать трехсторонних ситуаций, особенно тех, в которых первым событием является именно оплата от третьего лица.
Первое событие — отгрузка. Здесь и НО у поставщика, и НК у покупателя возникают на дату отгрузки. И никаких вопросов быть не должно. Ведь выполнены и требования п. 187.1 НКУ (товар отгружен/подписан документ об оказании услуг), и требования п. 198.2 НКУ (товар/услуга получены покупателем). И это без всяких сомнений — первое событие. А тот факт, что в дальнейшем оплата поставщику поступит от третьего лица, никакого влияния на НО поставщика/НК покупателя оказывать не должен.
Хотя налоговики в указанных выше разъяснениях обязывают покупателя начислять «компенсирующие» НО просто потому, что оплату осуществляет третье лицо. И никакой зависимости от того, какое событие было первым, не устанавливают. Это значит, что они и в этом случае, скорее всего, будут настаивать на необходимости начисления «компенсирующих» НО.
Третий отгружает
Здесь ситуация вообще очень скользкая. С учетом того, что фактически поставку осуществляет третье лицо, ему реально грозит необходимость начисления НО по такой операции. Да и продавцу от НДС-обязательств отвертеться будет сложно. У покупателя с НК тоже могут быть вопросы.
Кроме того, поставщику и третьему лицу могут грозить и другие негативные НДС-последствия. Ведь обязательство отгрузить товар, взятое третьим лицом, наверняка обусловлено каким-то другим невыполненным обязательством перед поставщиком. Например, между ними мог быть заключен договор купли-продажи, согласно которому поставщик (будучи по этому договору покупателем) перечислил третьему лицу (выступающему тут поставщиком) предоплату. А тот отгрузку так и не осуществил. В счет погашения этого долга третье лицо и обязалось отгрузить товар по трехстороннему договору. В таком случае поставщик утратит право на НК, отраженный по предоплате, перечисленной третьему лицу. Ведь товар/услугу от него он так и не получил. А с корректировкой НО у третьего лица могут возникнуть сложности — налоговики наверняка посчитают ее невозможной.
В общем,
ситуация «третий отгружает» с точки зрения НДС-обложения — самая неопределенная и не выгодна всем сторонам сделки
Поэтому таких трехсторонних договоров лучше вообще не заключать. Тем более, что эту операцию легко сделать более НДС-прозрачной — пусть третье лицо продаст необходимый товар должнику, а тот уже продаст его покупателю (причем осуществить отгрузку, при желании, можно со склада третьего лица). Тогда никаких трехсторонних договоров вообще не понадобится. Будет достаточно двух двухсторонних договоров купли-продажи: одного — между должником и покупателем, второго — между должником и третьим лицом.
Третий получает оплату
Первое событие — предоплата. Тут выходит, что формально при получении предоплаты первого события для целей НДС у поставщика не будет. Ведь деньги зашли не на его банковский счет. Так что единственным НДС-событием для поставщика будет отгрузка товара/оформление «услужного» акта.
Впрочем, налоговики вполне могут заявить, что поступление средств на счет третьего лица фактически означает оплату поставщику.
Поэтому, чтобы не спорить с проверяющими, безопаснее начислять НО уже на дату такой предоплаты.
Тем более, что покупатель сможет отразить НК только при наличии зарегистрированной НН. А для него первое событие однозначно наступило уже при осуществлении оплаты. Поскольку п. 198.2 НКУ не уточняет, что платеж должен идти именно на счет поставщика. Главное — произошло списание денежных средств с банковского счета покупателя в оплату товаров/услуг.
Хотя налоговики и тут могут заявить, что права на НК у покупателя вообще нет.
Первое событие — отгрузка. Первое событие происходит между продавцом и покупателем. Поэтому никаких трехсторонних нюансов на дату отгрузки не возникает. Да и при последующей оплате поставщиком оснований для корректировки НО/НК нет. Но, опять же, налоговикам закон не писан. НК покупателя они наверняка попытаются снять.
Третий получает товар
Первое событие — предоплата. Здесь никаких сложностей, так как первое событие произошло между продавцом и покупателем. Дальнейшая отгрузка третьему лицу никаких НДС-последствий ни у покупателя, ни у продавца повлечь уже не должна. Ведь покупатель как был, так и остается покупателем. И несмотря на то, что получило товар третье лицо, приобрел его именно покупатель. Правда, налоговики и тут могут углядеть основания для начисления «компенсирующих» НО.
Первое событие — отгрузка. Поставщик начисляет НО по дате отгрузки, так как п. 187.1 НКУ не уточняет, кому именно должен быть отгружен товар.
А вот с НК у покупателя при формальном подходе могут быть проблемы. Ведь п. 198.2 НКУ говорит о дате получения плательщиком налога (покупателем) товаров/услуг. А фактически получил товар/услугу не их покупатель, а третье лицо. Налоговики тоже, скорее всего, право на НК не признают. Хотя, по сути, покупатель и в этом случае имеет полное право на НК. Ведь, как мы уже сказали, независимо от того, что получило товар третье лицо, покупатель все равно остается покупателем и именно он приобретает этот товар.