Відразу скажемо: жодних особливих тристоронніх ПДВ-правил у ПКУ немає. Тож при здійсненні таких операцій слід керуватися загальними ПДВ-нормами. Давайте застосуємо їх до наших специфічних тристоронніх операцій.
Загальні тристоронні ПДВ-правила
Хто і на кого складає ПН? Як відомо, об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг (п. 185.1 ПКУ), а визначальною подією для відображення податкового кредиту (ПК) є факт їх придбання (п. 198.1 ПКУ). Тому
незалежно від того, скільки сторін залучено до операції, ПДВ-наслідки будуть тільки у двох сторін: постачальника (продавця) і покупця, визначених у договорі
Адже саме вони здійснюють ПДВ-значимі операції: постачання і придбання. А це означає, що податкову накладну (ПН) завжди складає продавець товарів/послуг і тільки на ім’я їх покупця.
Підтверджують це й податківці. Так, у БЗ 101.16 сказано, що ПН продавець складає на покупця (одержувача) товару/послуги незалежно від того, що оплату за них здійснює третя особа. Відповідний висновок знаходимо і в листах ДФСУ від 13.08.2018 р. № 3524/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (далі — лист № 3524), а також від 06.06.2018 р. № 2476/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (далі — лист № 2476).
Щоправда, за ситуації, коли третя особа відвантажує товар, усе не так однозначно (детальніше про це див. у відповідному підрозділі статті).
Дата виникнення ПЗ. Як і в будь-якому іншому випадку, при тристоронніх взаємовідносинах податкові зобов’язання (ПЗ) нараховують за правилом першої події (звісно, крім випадків, коли застосовується касовий метод): на дату зарахування коштів від покупця/замовника або на дату відвантаження товару/підписання документа, що підтверджує факт постачання послуг (п. 187.1 ПКУ).
Зверніть увагу: згідно з формулюванням, наведеним у п. 187.1 ПКУ, передоплата є підставою для нарахування ПЗ тільки в тому випадку, якщо вона надійшла від покупця постачальникові. А ось відвантаження, що передує оплаті, — залізобетонна підстава для нарахування ПЗ постачальником. Хто її здійснює і кому відвантажено товар — неважливо, п. 187.1 ПКУ цього не уточнює.
А це означає, що суворо формально (!!):
1) при отриманні передоплати від третьої особи (або третьою особою) ПЗ у постачальника не виникають;
2) при відвантаженні товару третьою особою (або третій особі), що передує оплаті за цей товар, ПЗ виникають у постачальника на дату такого відвантаження.
Але майте на увазі:
податківці вважають, що ПЗ на дату передоплати виникають у продавця незалежно від того, хто її здійснив: покупець чи третя особа
Це випливає з роз’яснення БЗ 101.13, у якому йдеться про «ПДВ-трикутник» — страхова компанія-СТО-власник авто. Там вони говорять, що СТО, яка здійснює ремонт автомобіля, повинна нарахувати ПЗ за першою подією незалежно від того, що оплата за такий ремонт надходить не від власника авто (який є покупцем (одержувачем) послуги), а від страхової компанії (що виступає тут третьою особою).
Як бачите, трактувати формально п. 187.1 ПКУ фіскали не стали. Підтверджують такий підхід і вже згадані листи № 3524 та № 2476, а також лист ДФСУ від 21.05.2018 р. № 2245/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (далі — лист № 2245).
Коли виникає право на ПК? За загальним правилом датою віднесення сум до складу ПК є дата першої з подій: списання коштів з рахунку платника (мається на увазі покупець) або отримання платником (покупцем) товарів/послуг (п. 198.2 ПКУ). Як бачите, формально для податковокредитних цілей важливо, щоб оплату здійснював/отримував товар/послугу саме покупець. А отже,
право на ПК при здійсненні передоплати або отриманні товару (якщо воно є першою подією) третьою особою під знаком питання
Щоправда, на наш погляд, «формальничати» при оподаткуванні тристоронніх операцій не варто. І нараховувати ПЗ/ПК завжди за першою подією незалежно від того, від кого отримана/кому перерахована передоплата, хто здійснив відвантаження й отримав відвантажений товар.
Врахуйте також і думку податківців. У разі, якщо оплату здійснює третя особа, вони пропонують «убивати» ПК шляхом нарахування «компенсуючих» ПЗ. Обґрунтовуючи цю вимогу тим, що товар/послуга для покупця є безоплатно отриманою (БЗ 101.13, листи № 2245 та № 2476)... Ну що тут скажеш. Необхідність нарахування «компенсуючих» ПЗ — це, безумовно, вигадка фіскалів. Адже,
по-перше, товар/послуга не стає безоплатно отриманим/(-ою) просто тому, що оплату за нього/неї здійснює третя особа;
по-друге, ні під жоден із перелічених у п. 198.5 ПКУ випадків наша тристороння ситуація не підпадає (детальніше про це див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 103, с. 3).
Тож законодавчих підстав для нарахування «компенсуючих» ПЗ при оплаті товарів/послуг третьою особою в покупця немає.
От і всі загальні моменти. А тепер давайте детальніше розглянемо різновиди взаємовідносин за тристоронніми договорами і виявимо найбільш ПДВ-несприятливі.
Третій платить
Перша подія — передоплата. При формальному підході ПЗ на дату передоплати в постачальника не виникають (оскільки немає надходження коштів від покупця). А в покупця немає першої події для відображення ПК. Але податківці, як ми вже з’ясували, такий формальний підхід не підтримують. І вимагають, щоб постачальник відображав ПЗ, а покупець ПК (разом із «компенсуючими» ПЗ) уже за передоплатою. І якщо для продавця, швидше за все, тут простіше дотримуватися рекомендацій фіскалів і відобразити ПЗ уже на дату передоплати, то для покупця це фактично означає втрату ПК. Звісно, можна спробувати відстояти ПК через суд. Але, зважаючи на неврегульованість ситуації, успіх такого заходу зовсім не гарантований.
Звідси випливає висновок: покупцям-платникам ПДВ узагалі краще уникати тристоронніх ситуацій, особливо тих, у яких першою подією є саме оплата від третьої особи.
Перша подія — відвантаження. Тут і ПЗ у постачальника, і ПК у покупця виникають на дату відвантаження. І жодних запитань бути не повинно. Адже виконані і вимоги п. 187.1 ПКУ (товар відвантажений / підписаний документ про надання послуг), і вимоги п. 198.2 ПКУ (товар/послуга отриманий покупцем). І це без усяких сумнівів — перша подія. А той факт, що надалі оплата постачальникові надійде від третьої особи, жодного впливу на ПЗ постачальника/ПК покупця чинити не повинен.
Хоча податківці в зазначених вище роз’ясненнях зобов’язують покупця нараховувати «компенсуючі» ПЗ просто тому, що оплату здійснює третя особа. І жодної залежності від того, яка подія була першою, не встановлюють. Це означає, що вони і в цьому випадку, швидше за все, наполягатимуть на необхідності нарахування «компенсуючих» ПЗ.
Третій відвантажує
Тут ситуація взагалі дуже неоднозначна. З урахуванням того, що фактично постачання здійснює третя особа, їй реально загрожує необхідність нарахування ПЗ за такою операцією. Та й продавцеві від ПДВ-зобов’язань відкрутитися буде складно. У покупця з ПК теж можуть бути питання.
Крім того, постачальникові і третій особі можуть загрожувати й інші негативні ПДВ-наслідки. Адже зобов’язання відвантажити товар, узяте третьою особою, напевно, обумовлено якимось іншим невиконаним зобов’язанням перед постачальником. Наприклад, між ними міг бути укладений договір купівлі-продажу, згідно з яким постачальник (будучи за цим договором покупцем) перерахував третій особі (яка виступає тут постачальником) передоплату. А той відвантаження так і не здійснив. У рахунок погашення цього боргу третя особа і зобов’язалося відвантажити товар за тристороннім договором. У такому разі постачальник втратить право на ПК, відображений за передоплатою, перерахованою третій особі. Адже товар/послугу від нього він так і не отримав. А з коригуванням ПЗ у третьої особи можуть виникнути труднощі — податківці, напевно, визнають його неможливим.
Загалом
ситуація «третій відвантажує» з точки зору ПДВ-оподаткування — найбільш невизначена і не вигідна всім сторонам правочину
Тому таких тристоронніх договорів краще взагалі не укладати. Тим паче, що цю операцію легко зробити більш ПДВ-прозорою — нехай третя особа продасть необхідний товар боржникові, а той уже продасть його покупцеві (причому здійснити відвантаження, на бажання, можна зі складу третьої особи). Тоді жодних тристоронніх договорів узагалі не буде потрібно. Буде достатньо двох двосторонніх договорів купівлі-продажу: одного — між боржником і покупцем, другого — між боржником і третьою особою.
Третій отримує оплату
Перша подія — передоплата. Тут виходить, що формально при отриманні передоплати першої події для цілей ПДВ у постачальника не буде. Адже гроші зайшли не на його банківський рахунок. Тож єдиною ПДВ-подією для постачальника буде відвантаження товару/оформлення «послужного» акта. Утім, податківці цілком можуть заявити, що надходження коштів на рахунок третьої особи фактично означає оплату постачальникові.
Тому щоб не сперечатися з перевіряючими, безпечніше нараховувати ПЗ уже на дату такої передоплати.
Тим паче, що покупець зможе відобразити ПК тільки за наявності зареєстрованої ПН. А для нього перша подія однозначно настала вже при здійсненні оплати. Оскільки п. 198. 2 ПКУ не уточнює, що платіж повинен надходити саме на рахунок постачальника. Головне — відбулося списання грошових коштів з банківського рахунку покупця в оплату товарів/послуг. Хоча податківці й тут можуть заявити, що права на ПК у покупця взагалі немає.
Перша подія — відвантаження. Перша подія відбувається між продавцем і покупцем. Тому жодних тристоронніх нюансів на дату відвантаження не виникає. Та й при подальшій оплаті постачальником підстав для коригування ПЗ/ПК немає. Але знову ж таки податківцям закон не писаний). ПК покупця вони, напевно, спробують зняти.
Третій отримує товар
Перша подія — передоплата. Тут жодних труднощів, оскільки перша подія відбулася між продавцем і покупцем. Подальше відвантаження третій особі жодних ПДВ-наслідків ні в покупця, ні в продавця спричинити вже не повинне. Адже покупець як був, так і залишається покупцем. І незважаючи на те, що отримала товар третя особа, придбав його саме покупець. Але податківці й тут можуть угледіти підстави для нарахування «компенсуючих» ПЗ.
Перша подія — відвантаження. Постачальник нараховує ПЗ за датою відвантаження. Оскільки п. 187.1 ПКУ не уточнює, кому саме має бути відвантажений товар.
А ось з ПК у покупця при формальному підході можуть виникнути проблеми. Адже п. 198.2 ПКУ говорить про дату отримання платником податку (покупцем) товарів/послуг. А фактично отримав товар/послугу не їх покупець, а третя особа. Податківці теж, швидше за все, право на ПК не визнають. Хоча, по суті, покупець і в цьому випадку має повне право на ПК. Адже, як ми вже сказали, незалежно від того, що отримала товар третя особа, покупець усе одно залишається покупцем і саме він придбаває цей товар.
