Вагон с прицепом, или Возврат улучшенного объекта аренды

Из предыдущей статьи вам уже известно об особенностях бухучета собственно ремонтов и улучшений арендованного имущества. Поэтому здесь не будем повторяться, а сразу перейдем к учету при возврате объекта арендодателю.

Возврат отремонтированного объекта

Здесь говорим о случаях, когда арендатор осуществлял ремонт для поддержки арендованного имущества в рабочем состоянии. Кроме того, некоторые арендованные объекты требуют регулярного технического обслуживания. Принцип учета расходов на такое обслуживание такой же, как и в случае с текущим ремонтом. Эти ремонты обычно отражаются начислением текущих расходов в том периоде, в котором они понесены (п. 15 П(С)БУ 7; п. 32 Методрекомендаций № 561). В дальнейшем такие расходы относятся на финансовый результат или прямо (через расходы периода), или в составе себестоимости, в которую они включены.

Они влияют на бухгалтерский финрезультат (а следовательно, и на финансовый результат до налогообложения согласно п.п. 134.1.1 НКУ) независимо от того, когда и каким образом возвращен объект аренды. Никаких корректировок по расходам на ремонт согласно НКУ делать не нужно.

Поэтому как у мало-, так и у высокодоходников (арендаторов) такие расходы уменьшат финансовый результат до налогообложения по бухучетному принципу. Что же касается арендодателя, то он также начислит себе расходы по бухучетным правилам (если компенсирует расходы арендатора на ремонт). Если же арендодатель ничего арендатору не компенсирует, то он никак не отражает в своем учете текущие ремонты, осуществленные арендатором.

Возврат улучшенного объекта

Учет у арендодателя. Арендодатель, который получил от арендатора объект аренды вместе с улучшениями, отражает такую операцию как улучшение своего основного средства подрядным способом. То есть сначала (при возврате объекта аренды) сумма улучшений отражается на счете 15 «Капитальные инвестиции», а потом — увеличивает первоначальную стоимость объекта (на соответствующем субсчете счета 10 «Основные средства»).

Учет у арендатора. Если арендатор улучшает арендованные активы, на такие улучшения в бухучете в общем случае формируется отдельный объект прочих необоротных материальных активов (п. 8 П(С)БУ 14). Этот объект обычно учитывается на субсчете 117 и амортизируется в течение того времени, пока объект, который был улучшен, находится у арендатора. Учитывая эту логику, срок амортизации объекта «улучшения» часто устанавливают так, чтобы он был полностью самортизирован до окончания договора аренды. И тогда при возврате объекта аренды не надо морочиться с вопросом: куда деть недоамортизированную часть объекта «улучшения»?

Однако иногда объект аренды все же придется возвращать раньше, чем полностью будет самортизировано улучшение, которое учитывается у арендатора на субсчете 117.

Например, в случае досрочного расторжения договора аренды. Или же просто в случае, когда арендатор не ставил себе целью полностью самортизировать объект «улучшения». Что делать в этом случае с таким улучшением?

Рассмотрим отдельно два возможных варианта: когда улучшения компенсируются после возврата объекта и когда улучшения вообще не компенсируются.

Улучшения компенсируются после возврата объекта аренды

Учет у арендодателя

Бухучет у арендодателя ничем не будет отличаться от ситуации, когда арендодатель бы просто заказал платную услугу по улучшению своего основного средства. При возврате улучшенного объекта из аренды арендодатель делает проводку Дт 152 — Кт 63 (68) на согласованную сумму компенсации осуществленных улучшений. Зато при введении улучшенного объекта в эксплуатацию отражаем увеличение первоначальной стоимости проводкой Дт 10 — Кт 152.

Никаких налоговоприбыльных разниц у арендодателя не будет. Кроме, понятное дело, того, что после улучшения объекта, который находился в аренде, вероятно, изменится срок его полезного использования, а это может изменить и «налоговые» сроки амортизации.

А в НДС-учете арендодатель просто отразит налоговый кредит (так, будто бы он приобрел у арендатора услугу по улучшению своего основного средства). Понятное дело, если арендатор составит и зарегистрирует в ЕРНН налоговую накладную.

Учет у арендатора

Бухгалтерский учет. Итак, арендодатель решает подождать, пока арендатор вернет ему объект аренды, и уже после этого компенсирует улучшение. В этом случае сумма расходов не только собирается у арендатора на субсчете 153, но и отражается на субсчете 117.

По стандартной схеме сначала списываем износ (Дт 132 — Кт 117), потом переводим недоамортизированную часть объекта «улучшения» в состав необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 117). Ну, а потом отражаем реализацию объекта по сумме, которая равна сумме компенсации, полученной от арендодателя (Дт 377 — Кт 712).

Причем заметьте: если на момент возврата объекта аренды сумма расходов на улучшение полностью самортизирована — это не значит, что на субсчет 286 вам надо переводить ноль (переводить нечего). Правда, в таком случае можно переоценить объект «улучшения» согласно п. 17 П(С)БУ 7, но такой обязанности у арендатора нет. При передаче объекта аренды сумму реализованных улучшений списываем с баланса проводкой Дт 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» — Кт 286.

Налог на прибыль. В нашем варианте в бухучете при возврате арендодателю объекта аренды отражается реализация объекта «улучшения». Но как отнесутся налоговики к тому, чтобы недоамортизированная часть объекта «улучшения» уменьшила финрезультат до налогообложения? Ныне действующая консультация из БЗ, подкатегория 102.05 говорит о том, что фискалы поддерживают такой подход. Но при этом они настаивают на том, чтобы высокодоходники (и малодоходники-добровольцы) осуществили «продажные» корректировки согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ. То есть увеличили финрезультат до налогообложения на бухучетную остаточную стоимость улучшений и уменьшили его на «налоговую» остаточную стоимость таких улучшений. Что ж, в целом логичный подход. Но он справедлив, только если объект «улучшения» отвечает «налоговому» определению основных средств (п.п. 14.1.138 НКУ) и по такому объекту арендатор формировал «налоговый» объект группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет. Если же сумма расходов на улучшение была меньше 6000 грн., никаких «продажных» разниц по ним в налоговом учете, понятное дело, определять не надо.

НДС. В НДС-учете в нашем случае идет речь о продаже улучшений (как объекта необоротных активов). Фискалы же в своей уже упомянутой консультации из БЗ, подкатегория 101.04 рассматривают такую продажу улучшений как отдельную услугу. По нашему же мнению, здесь идет речь не об услуге, а о необоротном активе — объекте «улучшения».

Поэтому база обложения НДС определяется с учетом п. 188.1 НКУ именно для необоротных активов. А следовательно, база обложения НДС не может быть ниже, чем сумма недоамортизированной части объекта «улучшения» на начало месяца, в котором возвращен объект аренды. Оснований начислять НДС согласно п. 189.9 НКУ, по нашему мнению, нет. Так как речь идет не о ликвидации объекта «улучшения», а о его продаже. Компенсировать «входной» НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ также не нужно.

Пример 1. Арендатор осуществил улучшение полученного в аренду производственного оборудования (подрядным способом) на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Улучшения передаются арендодателю после окончания срока действия договора с компенсацией их стоимости с учетом износа на момент передачи. На момент передачи остаточная стоимость улучшений составляет 3000 грн., договорная стоимость — 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.).

Арендодатель компенсирует расходы после окончания срока действия договора

Расходы на улучшения не компенсируются

Учет у арендодателя

При возврате арендатором объекта сумма улучшений отражается в бухучете арендодателя как безвозмездно полученный необоротный актив (проводкой Дт 152 — Кт 424). При вводе в эксплуатацию осуществленные арендатором улучшения увеличивают первоначальную стоимость объекта (проводка Дт 10 — Кт 152). В дальнейшем сумма улучшений будет включаться в доход пропорционально начисленной амортизации улучшенного объекта (проводка Дт 424 — Кт 745).

В налоговоприбыльном учете улучшение объекта может повлиять на сроки его «налоговой» амортизации (как мы уже писали выше). Больше никакие разницы не осуществляются: доход (который отражается пропорционально суммам начисленной амортизации) повлияет на финрезультат до налогообложения полностью по-бухучетному.

НДС-учета у арендодателя нет, ведь он не приобретает товаров или услуг.

Учет у арендатора

Бухгалтерский учет. Если улучшение не компенсируется арендодателем, арендатор также формирует объект «улучшения» на субсчете 117. Однако при возврате объекта аренды арендодателю остаточную стоимость объекта «улучшения» не переводят на субсчет 286, а просто списывают в дебет субсчета 976 «Списанные активы». То есть

Понятное дело, никакого дохода при возврате объекта аренды (вместе с осуществленными улучшениями) арендатор не отражает. Следовательно, бухучет у арендатора больше похож на учет ликвидации необоротного актива, а не на его продажу.

Налог на прибыль. При безвозмездной передаче необоротного актива «улучшения» арендатор (плательщик налога на прибыль — высокодоходник или малодоходник-доброволец) в общем порядке рассчитывает «продажно-ликвидационные» разницы согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ. Кроме того, арендатор должен учитывать статус арендодателя. Если арендодатель — юрлицо-неплательщик налога на прибыль или «прибыльщик-нулевик», необходимо увеличить финрезультат до налогообложения на сумму недоамортизированной части стоимости объекта «улучшения» и таким образом исключить эти расходы из расчета объекта обложения налогом на прибыль (п.п. 140.5.10 НКУ).

Еще два особых случая — это когда арендодателями являются: (1) субъекты физкультуры и спорта (п.п. 140.5.14 НКУ); (2) другие неприбыльные организации (п.п. 140.5.9 НКУ). В этих случаях «налоговые» расходы при списании объекта «улучшения» арендатору разрешены, но в пределах 8 %-го и 4 %-го «лимитов» соответственно. Во всех иных случаях при возврате объекта аренды арендодателю (вместе с безвозмездными улучшениями) объект обложения налогом на прибыль будет формироваться согласно правилам бухгалтерского учета.

НДС. При безвозмездной передаче объекта «улучшения» договорная стоимость, по которой улучшения передаются арендодателю, равна нулю. Но правило минбазы (п. 188.1 НКУ) требует от арендатора доначислить НДС. Поэтому придется начислить «минбазные» налоговые обязательства на сумму недоамортизированной части объекта «улучшения» на начало месяца, в котором возвращен объект аренды. Обратите внимание, что фискалы тоже говорят о «минбазном» НДС. Однако, по их мнению, передача улучшений без компенсации — это безвозмездно предоставленная услуга, НДС-обязательства по которой должны определяться по «минбазным» правилам как «не ниже цены приобретения» (см. все ту же консультацию из БЗ, подкатегория 101.04). Мы же настаиваем на том, что речь идет не об услуге, а о необоротном активе, потому «минбазные» правила будут другими.

Также при безвозмездной передаче «улучшений» может возникать вопрос о начислении арендатором «компенсирующих» НО. Считаем, что арендатору их начислять не нужно (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 35-36, с. 26).

Пример 2. Арендатор осуществил улучшения арендованного торгового помещения подрядным способом на сумму 42000 грн. (в том числе НДС — 7000 грн.). Улучшения осуществлены с ведома арендодателя. Они передаются ему после окончания срока действия договора аренды без компенсации. Остаточная стоимость улучшений на начало месяца передачи — 14200 грн., на конец этого месяца — 14000 грн.

Арендодатель не компенсирует расходы

На этом заканчиваем наш разговор об улучшениях арендатором объекта аренды и дальнейшем возврате этого объекта арендодателю.