Із попередньої статті вам вже відомо про особливості бухобліку власне ремонтів і поліпшень орендованого майна. Тому тут не будемо повторюватися, а відразу перейдемо до обліку при поверненні об’єкта орендодавцю.
Повернення відремонтованого об’єкта
Тут говоримо про випадки, коли орендар здійснював ремонт для підтримки орендованого майна у робочому стані. Крім того, деякі орендовані об’єкти потребують регулярного технічного обслуговування. Принцип обліку витрат на таке обслуговування такий самий, що й у випадку з поточним ремонтом. Ці ремонти зазвичай відображаються нарахуванням поточних витрат у тому періоді, в якому вони понесені (п. 15 П(С)БО 7; п. 32 Методрекомендацій № 561). У подальшому такі витрати відносяться на фінансовий результат або прямо (через витрати періоду), або у складі собівартості, до якої їх уключено.
Подальша доля цих витрат уже ніяк не перетинається із власне орендованим об’єктом
Вони впливають на бухгалтерський фінрезультат (а отже, і на фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 134.1.1 ПКУ) незалежно від того, коли і яким чином повернуто об’єкт оренди. Жодних коригувань за витратами на ремонт згідно з ПКУ робити не потрібно.
Тож як у мало-, так і у високодохідників (орендарів) такі витрати зменшать фінансовий результат до оподаткування за бухобліковим принципом. Що ж до орендодавця, то він також нарахує собі витрати за бухобліковими правилами (якщо компенсує витрати орендаря на ремонт). Якщо ж орендодавець нічого орендарю не компенсує, то він ніяк не відображає в своєму обліку поточні ремонти, здійснені орендарем.
Повернення поліпшеного об’єкта
Облік у орендодавця. Орендодавець, який отримав від орендаря об’єкт оренди разом з поліпшеннями, відображає таку операцію як поліпшення свого основного засобу підрядним способом. Цебто спочатку (при поверненні об’єкта оренди) сума поліпшень відображається на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», а потім — збільшує первісну вартість об’єкта (на відповідному субрахунку рахунка 10 «Основні засоби»).
Облік у орендаря. Якщо орендар поліпшує орендовані активи, на такі поліпшення в бухобліку в загальному випадку формується окремий об’єкт інших необоротних матеріальних активів (п. 8 П(С)БО 14). Цей об’єкт зазвичай обліковується на субрахунку 117 і амортизується протягом того часу, дпоки об’єкт, який було поліпшено, перебуває в орендаря. Враховуючи цю логіку, строк амортизації об’єкта «поліпшення» часто встановлюють так, щоб його було повністю замортизовано до закінчення договору оренди. І тоді при поверненні об’єкта оренди не треба морочитися із запитанням: куди подіти недоамортизовану частину об’єкта «поліпшення»?
Однак іноді об’єкт оренди все ж доводиться повертати раніше, ніж повністю буде замортизоване поліпшення, яке обліковується у орендаря на субрахунку 117.
Наприклад, у разі дострокового розірвання договору оренди. Або ж просто у випадку, коли орендар не ставив собі за мету повністю замортизувати об’єкт «поліпшення». Що робити у цьому випадку з таким поліпшенням?
Розглянемо окремо два можливих варіанти: коли поліпшення компенсуються після повернення об’єкта і коли поліпшення узагалі не компенсуються.
Поліпшення компенсуються після повернення об’єкта оренди
Облік у орендодавця
Бухблік у орендодавця нічим не буде відрізнятися від ситуації, коли орендодавець би просто замовив платну послугу з поліпшення свого основного засобу. При поверненні поліпшеного об’єкта з оренди орендодавець робить проводку Дт 152 — Кт 63 (68) на узгоджену суму компенсації здійснених поліпшень. Натомість при введенні поліпшеного об’єкта в експлуатацію відображаємо збільшення первісної вартості проводкою Дт 10 — Кт 152.
Жодних податковоприбуткових різниць у орендодавця не буде. Крім, звісно, того, що після поліпшення об’єкта, який перебував в оренді, імовірно, зміниться строк його корисного використання, а це може змінити і «податкові» строки амортизації.
А в ПДВ-обліку орендодавець просто відобразить податковий кредит (так, ніби він придбав у орендаря послугу з поліпшення свого основного засобу). Звісно, якщо орендар складе і зареєструє в ЄРПН податкову накладну.
Облік у орендаря
Бухгалтерський облік. Отже, орендодавець вирішує почекати, доки орендар поверне йому об’єкт оренди, і вже після цього компенсує поліпшення. У цьому випадку сума витрат не тільки збирається в орендаря на субрахунку 153, але й відображається на субрахунку 117.
При поверненні об’єкта оренди орендар відображає продаж необоротного активу
За стандартною схемою спочатку списуємо знос (Дт 132 — Кт 117), потім переводимо недоамортизовану частину об’єкта «поліпшення» до складу необоротних активів і груп вибуття, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 117). Ну а потім відображаємо реалізацію об’єкта за сумою, що дорівнює сумі компенсації, отриманої від орендодавця (Дт 377 — Кт 712).
Причому зауважте: якщо на момент повернення об’єкта оренди суму витрат на поліпшення повністю замортизовано — це не означає, що на субрахунок 286 вам треба переводити нуль (переводити нічого). Щоправда, у такому випадку можна переоцінити об’єкт «поліпшення» згідно з п. 17 П(С)БО 7, але такого обов’язку в орендаря немає. При передачі об’єкта оренди суму реалізованих поліпшень списуємо з балансу проводкою Дт 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» — Кт 286.
Податок на прибуток. У нашому варіанті в бухобліку при поверненні орендодавцю об’єкта оренди відображається реалізація об’єкта «поліпшення». Але як поставляться податківці до того, аби недоамортизована частина об’єкта «поліпшення» зменшила фінрезультат до оподаткування? Нині чинна консультація із БЗ, підкатегорія 102.05, говорить про те, що фіскали підтримують такий підхід. Але при цьому вони наполягають, аби високодохідники (і малодохідники-добровольці) здійснили «продажні» коригування згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ. Тобто збільшили фінрезультат до оподаткування на бухоблікову залишкову вартість поліпшень і зменшили його на «податкову» залишкову вартість таких поліпшень. Що ж, у цілому логічний підхід. Але він справедливий, тільки якщо об’єкт «поліпшення» відповідає «податковому» визначенню основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ) і за таким об’єктом орендар формував «податковий» об’єкт групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років. Якщо ж сума витрат на поліпшення була меншою 6000 грн., ніяких «продажних» різниць за ними в податковому обліку, звісно, визначати не треба.
ПДВ. У ПДВ-обліку у нашому випадку йдеться про продаж поліпшень (як об’єкта необоротних активів). Фіскали ж у своїй вже згаданій консультації із БЗ, підкатегорія 101.04, розглядають такий продаж поліпшень як окрему послугу. На нашу ж думку, тут ідеться не про послугу, а про необоротний актив — об’єкт «поліпшення».
Тому база оподаткування ПДВ визначається з урахуванням п. 188.1 ПКУ саме для необоротних активів. А отже, база оподаткування ПДВ не може бути нижчою, ніж сума недоамортизованої частини об’єкта «поліпшення» на початок місяця, у якому повернуто об’єкт оренди. Підстав нараховувати ПДВ згідно з п. 189.9 ПКУ, на нашу думку, немає. Бо ж ідеться не про ліквідацію об’єкта «поліпшення», а про його продаж. Компенсувати «вхідний» ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ також не потрібно.
Приклад 1. Орендар здійснив поліпшення отриманого в оренду виробничого обладнання (підрядним способом) на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Поліпшення передаються орендодавцю після закінчення строку дії договору з компенсацією їх вартості з урахуванням зносу на момент передачі. На момент передачі залишкова вартість поліпшень становить 3000 грн., договірна вартість — 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.).
Орендодавець компенсує витрати після закінчення строку дії договору
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Облік у орендодавця | ||||
| 1 | Повернуто орендарем поліпшений об’єкт оренди | 152 | 631, 685 | 5000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 631, 685 | 1000 |
| 641 | 644/1 | 1000 | ||
| 3 | Перераховано орендарю компенсацію за поліпшення | 631, 685 | 311 | 6000 |
| 4 | Введено в експлуатацію поліпшене обладнання | 104 | 152 | 5000 |
| Облік у орендаря | ||||
| 1 | Відображено капітальні інвестиції на поліпшення орендованого обладнання | 153 | 631, 685 | 10000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 631, 685 | 2000 |
| 641 | 644/1 | 2000 | ||
| 3 | Оплачено роботи з поліпшення орендованого обладнання | 631, 685 | 311 | 12000 |
| 4 | Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів («поліпшення орендованого обладнання») | 117 | 153 | 10000 |
| 5 | Нараховано амортизацію (знос) щодо об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 23, 91 | 132 | 7000* |
| * Протягом строку дії договору оренди. | ||||
| 6 | Списано суму нарахованої амортизації після закінчення строку дії договору оренди | 132 | 117 | 7000 |
| 7 | Відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 117 | 3000 |
| 8 | Відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем, при передачі поліпшень після закінчення строку оренди (складено акт приймання-передачі) | 377 | 712 | 6000 |
| 9 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 1000 |
| 10 | Списано балансову вартість об’єкта, що реалізується | 943 | 286 | 3000 |
| 11 | Відшкодовано орендодавцем вартість поліпшень | 311 | 377 | 6000 |
Витрати на поліпшення не компенсуються
Облік у орендодавця
При поверненні орендарем об’єкта сума поліпшень відображається в бухобліку орендодавця як безоплатно отриманий необоротний актив (проводкою Дт 152 — Кт 424). При введенні в експлуатацію здійснені орендарем поліпшення збільшують первісну вартість об’єкта (проводка Дт 10 — Кт 152). У подальшому сума поліпшень буде уключатися до доходу пропорційно до нарахованої амортизації поліпшеного об’єкта (проводка Дт 424 — Кт 745).
У податковоприбутковому обліку поліпшення об’єкта може вплинути на строки його «податкової» амортизації (як ми вже писали вище). Більше жодних різниць не здійснюється: дохід (який відображається пропорційно до сум нарахованої амортизації) вплине на фінрезультат до оподаткування цілком по-бухобліковому.
ПДВ-обліку у орендодавця немає, адже він не придбаває товарів чи послуг.
Облік у орендаря
Бухгалтерський облік. Якщо поліпшення не компенсується орендодавцем, орендар також формує об’єкт «поліпшення» на субрахунку 117. Однак при поверненні об’єкта оренди орендодавцю залишкову вартість об’єкта «поліпшення» не переводять на субрахунок 286, а просто списують в дебет субрахунку 976 «Списані активи». Тобто
має місце не продаж, а безоплатна передача поліпшень орендодавцю
Звісно, ніякого доходу при поверненні об’єкта оренди (разом зі здійсненими поліпшеннями) орендар не відображає. Відтак, бухоблік у орендаря більше схожий на облік ліквідації необоротного активу, а не на його продаж.
Податок на прибуток. При безоплатній передачі необоротного активу «поліпшення» орендар (платник податку на прибуток — високодохідник або малодохідник-доброволець) у загальному порядку розраховує «продажно-ліквідаційні» різниці згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ. Крім того, орендар повинен взяти до уваги статус орендодавця. Якщо орендодавець — юрособа — неплатник податку на прибуток або «прибутківець-нульовик», необхідно збільшити фінрезультат до оподаткування на суму недоамортизованої частини вартості об’єкта «поліпшення» і таким чином виключити ці витрати з розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток (п.п. 140.5.10 ПКУ).
Іще два особливих випадки — це коли орендодавцями є: (1) суб’єкти фізкультури і спорту (п.п. 140.5.14 ПКУ); (2) інші неприбуткові організації (п.п. 140.5.9 ПКУ). У таких випадках «податкові» витрати при списанні об’єкта «поліпшення» орендарю дозволені, але в межах 8 %-го і 4 %-го «лімітів» відповідно. В усіх інших випадках при поверненні об’єкта оренди орендодавцю (разом із безоплатними поліпшеннями) об’єкт оподаткування податком на прибуток формуватиметься згідно з правилами бухгалтерського обліку.
ПДВ. При безоплатній передачі об’єкта «поліпшення» договірна вартість, за якою поліпшення передаються орендодавцю, дорівнює нулю. Але правило мінбази (п. 188.1 ПКУ) вимагає від орендаря донарахувати ПДВ. Тому доведеться нарахувати «мінбазні» податкові зобов’язання на суму недоамортизованої частини об’єкта «поліпшення» на початок місяця, у якому повернуто об’єкт оренди. Зверніть увагу, що фіскали теж говорять про «мінбазний» ПДВ. Однак, на їх думку, передача поліпшень без компенсації — це безоплатно надана послуга, ПДВ-зобов’язання за якою мають визначатися за «мінбазними» правилами як «не нижче ціни придбання» (див. все ту ж консультацію із БЗ, підкатегорія 101.04). Ми ж наполягаємо, що ідеться не про послугу, а про необоротний актив, тому «мінбазні» правила будуть іншими.
Також при безоплатній передачі «поліпшень» може виникати питання з нарахуванням орендарем «компенсуючих» ПЗ. Вважаємо, що орендарю їх нараховувати не потрібно (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 35-36, с. 26).
Приклад 2. Орендар здійснив поліпшення орендованого торговельного приміщення підрядним способом на суму 42000 грн. (у тому числі ПДВ — 7000 грн.). Поліпшення здійснено з відома орендодавця. Вони передаються йому після закінчення строку дії договору оренди без компенсації. Залишкова вартість поліпшень на початок місяця передачі — 14200 грн., на кінець цього місяця — 14000 грн.
Орендодавець не компенсує витрати
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Облік у орендодавця | ||||
| 1 | Повернуто орендарем поліпшений об’єкт оренди | 152 | 424 | 14000 |
| 2 | Введено в експлуатацію поліпшене приміщення | 103 | 152 | 14000 |
| 3 | Нараховано амортизацію поліпшеного приміщення | 93 | 131 | 300* |
| 4 | Відображено дохід у сумі безоплатно отриманого поліпшення (пропорційно сумі амортизації) | 424 | 745 | 30* |
| * Сума умовна. | ||||
| Облік у орендаря | ||||
| 1 | Відображено капітальні інвестиції на поліпшення орендованого приміщення | 153 | 631, 685 | 35000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 631, 685 | 7000 |
| 641 | 644/1 | 7000 | ||
| 3 | Оплачено роботи з поліпшення орендованого приміщення | 631, 685 | 311 | 42000 |
| 4 | Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів («поліпшення орендованого приміщення») | 117 | 153 | 35000 |
| 5 | Нараховано амортизацію щодо об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 93 | 132 | 21000* |
| * Протягом строку дії договору оренди. | ||||
| 6 | Списано суму нарахованої амортизації після закінчення строку дії договору оренди | 132 | 117 | 21000 |
| 7 | Списано залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів на витрати | 976 | 117 | 14000 |
| 8 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 976 | 641 | 2840* |
| * Оскільки поліпшення передаються орендодавцю без компенсації (тобто безоплатно), орендар нараховує податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової вартості цих поліпшень, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється операція (пп. 188.1 і 185.1 ПКУ). | ||||
На цьому закінчуємо нашу розмову про поліпшення орендарем об’єкта оренди і подальшого повернення цього об’єкта орендодавцю.
висновки
- Повернення орендодавцю поліпшеного об’єкта оренди орендар відображає передачею права власності на таке поліпшення:
— якщо компенсація надходить лише після повернення об’єкта оренди, то при поверненні відображається реалізація необоротного активу (об’єкта «поліпшення»);
— якщо орендодавець не компенсує витрати орендаря взагалі, то при поверненні орендар відображає безоплатну передачу об’єкта «поліпшення». - Недоамортизовану частину вартості об’єкта «поліпшення» податківці дозволяють уключити до складу «податкових» витрат. Але водночас від високодохідників вимагають проводити «продажні» (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ) та «безоплатні» (пп. 140.5.10, 140.5.9, 140.5.14 ПКУ) коригування.
- Передача орендодавцеві поліпшень супроводжується нарахуванням ПДВ на суму погодженої з орендодавцем компенсації або балансової вартості об’єкта «поліпшення».
- Орендодавець на суму переданих орендарем поліпшень збільшує первісну вартість об’єкта оренди.
