10.1. Заключаем гражданско-правовой договор
Прежде чем приступить к выполнению работ (предоставлению услуг), заказчику и подрядчику (исполнителю) нужно скрепить свои отношения — заключить договор. Этот документ будет служить основанием для возникновения прав и обязанностей сторон гражданско-правовых отношений.
Сделки между физическими и юридическими лицами (кроме тех, которые полностью выполняются сторонами в момент их заключения) совершают исключительно в письменной форме (ст. 208 ГКУ). Удостоверять нотариально договор подряда или договор о предоставлении услуг не обязательно. Но это можно сделать по договоренности сторон либо по требованию одной стороны (ст. 209 ГКУ).
Договор подряда. Если предприятие заинтересовано в выполнении для него определенного вида работ, то договор подряда как раз то, что нужно. По договору подряда одна сторона (подрядчик) должна на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика). В свою очередь, заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу (ч. 1 ст. 837 ГКУ).
Работы выполняют на основании договора подряда и его разновидностей: договоров бытового или строительного подряда, подряда на проведение проектных и изыскательских работ
Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (ч. 2 ст. 837 ГКУ). Таким образом, по договору подряда передают именно результат работ, который содержит какую-то материальную составляющую.
Договор о предоставлении услуг. По такому договору одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию второй стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе выполнения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик — ее оплатить (ч. 1 ст. 901 ГКУ). То есть в отличие от договора подряда, направленного на материальный результат, предметом договора о предоставлении услуг является услуга как таковая, лишенная отделенного от нее материального результата.
При составлении договора подряда или договора о предоставлении услуг учитывают общие нормы ГКУ. При этом обязательно следует согласовать предмет договора (работа или услуга, которая должна быть выполнена/предоставлена). Также оговорите:
— взаимные права и обязанности;
— сроки выполнения работы (предоставления услуги);
— порядок и сроки оплаты;
— ответственность сторон за нарушение договора.
Акты выполненных работ (предоставленных услуг). Приемка выполненных работ производится по акту, из которого должно быть видно, какие именно работы выполнены и приняты. Что касается актов о предоставлении услуг, то необходимость их составления прямо законодательством не установлена. Однако на практике стороны, как правило, их используют.
Акт составляют в двух экземплярах в произвольной форме с указанием всех необходимых для первичного документа реквизитов. Подписывая акт, заказчик подтверждает, что работы действительно выполнены (услуги получены).
Один из моментов, на которые следует обратить внимание бухгалтеру, — это даты начала и окончания выполнения работ (предоставления услуг) по ГПД. Эти даты имеют значение для составления ЕСВ-отчета по форме № Д4.
Помните! По общему правилу ГПД вступает в силу с момента его заключения (ч. 2 ст. 631 ГКУ). Однако вы можете в самом договоре прописать даты, с которых начинается и заканчивается выполнение работы (предоставление услуги). Тогда дата заключения ГПД не будет совпадать с датой начала выполнения работ (предоставления услуг).
Дата окончания выполнения работ (предоставления услуг) подтверждается датой подписания соответствующего акта. По сути, это день, на который указанные в акте работы (услуги) считаются выполненными (предоставленными).
Отличие ГПД от трудового договора. Между такими договорами есть существенные отличия. На это давно обращало внимание Минтруда (см. письма от 11.03.2002 г. № 06/2-4/42 и от 26.12.2003 г. № 06/1-4/200). Какие же признаки отличают гражданско-правовые отношения от трудовых? Об этом вам расскажет табл. 10.1.
Таблица 10.1. Сравнение ГПД и трудового договора
| Критерии | Гражданско-правовые договоры | Трудовой договор | |
| договор подряда | договор о предоставлении услуг | ||
| І. Суть договора | |||
| Предмет договора | Как сама работа (изготовление, обработка, ремонт и т. п.), так и ее результат, который передается заказчику | Услуга, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности | Процесс труда |
| Цель договора | Получение материального результата | Получение услуги одноразового или периодического характера | Организация и регулирование процесса трудовой деятельности |
| Продолжительность правоотношений | Устанавливается в договоре в зависимости от объема работы | Устанавливается в договоре в зависимости от вида и объемов услуг | Бессрочные, срочные (на определенный срок, установленный по соглашению сторон, либо на время выполнения определенной работы), на условиях контракта |
| Кто выполняет работу | Подрядчик (исполнитель) | Исполнитель | Работник |
| Для кого выполняется работа | Для заказчика | Для работодателя | |
| Где отражают взаимные права и обязанности сторон | Указывают в договоре подряда | Указывают в договоре о предоставлении услуг | Приводят в трудовом договоре, коллективном договоре, должностной инструкции |
| II. Документальное сопровождение правоотношений | |||
| Документальное оформление правоотношений | Договор подряда, смета (при необходимости) | Договор о предоставлении услуг | Заявление работника о приеме на работу или увольнении (при необходимости), трудовой договор (или контракт), приказы работодателя о приеме на работу или увольнении |
| Уведомление налоговиков о приеме на работу | Не осуществляется | Осуществляется | |
| Оформление выполнения обязанностей по договору | Акт выполненных работ | Акт предоставленных услуг (по желанию)* | Наряд на сдельную работу, рапорт о выработке, табель учета использования рабочего времени и т. п. |
| * Необходимость составлять акты предоставленных услуг законодательством прямо не предусмотрена, но на практике стороны, как правило, их используют. | |||
| III. Регулирование процесса трудовой деятельности и ее организация | |||
| Законодательное регулирование | Регулируются положениями ГКУ | Регулируются трудовым законодательством, в частности КЗоТ | |
| Включение лица, выполняющего работы, в штат предприятия | Не входит в штат предприятия; трудовая книжка не ведется | Работника принимают на должность, предусмотренную штатным расписанием; ведется трудовая книжка (кроме совместителей) | |
| Обеспечение условий труда, необходимых для выполнения работы | Подрядчик (исполнитель) самостоятельно обеспечивает условия труда | Необходимые условия труда обеспечивает работодатель (ст. 21 КЗоТ) | |
| Режим труда | Подрядчик (исполнитель) не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка и самостоятельно организует свою работу | Работник обязан соблюдать правила внутреннего трудового распорядка | |
| IV. Порядок и условия оплаты | |||
| Вид выплат по договору | Вознаграждение за выполненную работу (предоставленную услугу) | Основная, дополнительная зарплата, а также другие поощрительные и компенсационные выплаты, выплачиваемые в связи с отношениями трудового найма | |
| Размер выплат по договору | Размер вознаграждения устанавливается по соглашению сторон и закрепляется в договоре. Ограничения размера вознаграждения законодательством не предусмотрены. Кроме того, подрядчику (исполнителю) могут быть компенсированы его затраты в связи с выполнением договора (к примеру, на материалы), если это предусмотрено договором | Размер оплаты труда за выполненную работу устанавливается в штатном расписании, трудовом договоре, других актах работодателя. Оплата труда работников осуществляется в размере не ниже законодательно установленного минимального размера (ст. 95 КЗоТ) | |
| Сроки выплат | Вознаграждение выплачивают в порядке и сроки, закрепленные в договоре. Подрядчик (исполнитель) может требовать выплаты аванса только в случае и в размере, которые предусмотрены договором | Заработная плата выплачивается не реже 2 раз в месяц через промежуток времени, не превышающий 16 календарных дней, и не позднее 7 дней после окончания периода, за который осуществляется выплата (ст. 115 КЗоТ) | |
Больше об отличиях между гражданско-правовым и трудовым договорами мы писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 58, с. 102; 2016, № 88, с. 3.
Также учтите, что систематическое выполнение физическим лицом (не предпринимателем) одних и тех же работ (оказание одинаковых услуг) по ГПД может быть приравнено к осуществлению предпринимательской деятельности. При этом систематической является деятельность, осуществляемая не менее 3 раз в течение одного календарного года (см. п. 4 постановления Пленума ВСУ «О практике применения судами законодательства об ответственности за отдельные преступления в сфере хозяйственной деятельности» от 25.04.2003 г. № 3).
Поэтому если физическое лицо заключит с предприятием на протяжении года более 3 ГПД с аналогичным предметом, то ему следует задуматься о регистрации предпринимателем. В противном случае за осуществление предпринимательской деятельности без госрегистрации ему может грозить административная ответственность (ст. 164 КУоАП).
10.2. Удерживаем НДФЛ и ВС
Сумма вознаграждения по ГПД (подряда, предоставления услуг) не является заработной платой для целей разд. IV НКУ, но относится к общему месячному налогооблагаемому доходу физлица (п.п. 164.2.2 НКУ). Поэтому из суммы вознаграждения по ГПД следует удержать НДФЛ по ставке 18 % и ВС по ставке 1,5 %.
Налоговая социальная льгота к сумме вознаграждения по ГПД не применяется (п. 164.6 НКУ)
Важно! Если ГПД заключен с работником предприятия, то:
— базу налогообложения зарплаты и вознаграждения по ГПД определяют отдельно;
— при определении права работника на налоговую социальную льготу вознаграждение по ГПД не учитывают.
Уплатить НДФЛ и ВС в бюджет нужно в сроки, установленные ст. 168 НКУ:
— одновременно с получением денег в банке или с перечислением денег на счет подрядчика (исполнителя) — если деньги на выплату получаем с банковского счета или перечисляем в безналичной форме (п.п. 168.1.2 НКУ);
— в течение 3 банковских дней, следующих за днем выплаты (предоставления) вознаграждения, — если вознаграждение предоставляют в неденежной форме или его выплачивают наличными из кассы (п.п. 168.1.4 НКУ);
— не позднее 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления вознаграждения, — если вознаграждение начислено, но не выплачено физлицу (п.п. 168.1.5 НКУ).
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ суммы вознаграждений, начисленных (выплаченных) физлицу — не субъекту хозяйствования за выполненные работы (предоставленные услуги) в соответствии с условиями ГПД, отражают с признаком дохода «102».
Количество лиц, которые в отчетном квартале выполняли работы (предоставляли услуги) по ГПД, отражаем в реквизите «Працювало за цивільно-правовими договорами» дотабличной части формы № 1ДФ.
Заметьте: этот реквизит заполняем только в первой порции Налогового расчета по форме № 1ДФ (абзац девятый п. 3.1 Порядка № 4) и только по тем лицам, которым в отчетном квартале начислялся/выплачивался доход.
Информацию о начисленных доходах обязательно отразите также в строке «Військовий збір» раздела II формы № 1ДФ.
10.3. Начисляем ЕСВ
Вознаграждение по ГПД попадает и в базу начисления ЕСВ, но только в том случае, если договор предусматривает выполнение работ или предоставление услуг (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464).
Например,
вознаграждение по договору подряда попадет в базу обложения ЕСВ, а выплата по договору аренды — нет
Ведь договор аренды хоть и относится к гражданско-правовым, но не имеет признаков ГПД, по которому выполняются работы или предоставляются услуги.
ЕСВ начисляют в пределах максимальной величины — 15 размеров минимальной заработной платы (в настоящее время — 55845 грн.).
Если наряду с вознаграждением за выполненные работы (предоставленные услуги) застрахованному лицу начислялись другие выплаты, с которых взимается ЕСВ, с максимальной величиной базы ЕСВ нужно сравнивать общую сумму выплат, с которых взимается ЕСВ, начисленных одним страхователем.
Если согласно акту выполненных работ (предоставленных услуг) начало их выполнения (предоставления) приходится на один месяц, а окончание — на другой (так называемый «переходящий» ГПД), для целей сравнения с максимальной базой ЕСВ сумму вознаграждения нужно разделить на количество месяцев, за которые оно начислено (ч. 2 ст. 7 Закона № 2464).
Помните! В случае когда ГПД на выполнение работ (предоставление услуг) заключен со сторонним физлицом или с внешним совместителем, соблюдать требование об уплате ЕСВ с минзарплаты не нужно (абзац третий ч. 5 ст. 8 Закона № 2464).
А вот если ГПД заключен с работником предприятия, для которого это место работы является основным, то работодатель начисляет ЕСВ на фактическую базу начисления этого взноса, но не ниже размера минимальной зарплаты. При этом с размером минзарплаты следует сравнивать общую базу начисления ЕСВ за месяц, в том числе и сумму вознаграждения по ГПД, приходящегося на этот месяц (зарплата + вознаграждение по ГПД). Если база начисления ЕСВ меньше минзарплаты, на разницу между этими двумя величинами доначисляется ЕСВ (см. подкатегорию 301.04.01 БЗ).
В общем случае обычные работодатели на вознаграждение по ГПД начисляют ЕСВ по ставке 22 %.
Вознаграждение за выполненные работы (предоставленные услуги) отражаете в Отчете по ЕСВ (форма № Д4), сформированном за тот отчетный период, в котором оно было фактически начислено.
Подробно об отражении вознаграждения по ГПД в отчете по ЕСВ см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 57 с. 21.
Теперь о сроках уплаты начисленного ЕСВ. Плательщики должны уплачивать ЕСВ при каждой выплате вознаграждения по ГПД одновременно с такой выплатой (абзац второй ч. 8 ст. 9 Закона № 2464).
Исключение составляют случаи, когда:
— ЕСВ, начисленный на указанные выплаты, уже уплачен не позднее 20-го (для горных предприятий — 28-го) числа месяца, следующего за месяцем его начисления;
— по результатам сверки с органом ГФСУ за плательщиком признана переплата по ЕСВ, сумма которой превышает сумму взноса, подлежащую уплате, или равна ей.
Если вознаграждение было начислено, но не выплачено, ЕСВ уплачивают не позднее 20-го (для горных предприятий — 28-го) числа месяца, следующего за месяцем его начисления.
10.4. Бухгалтерский учет
В зависимости от назначения работ (услуг), выполненных (предоставленных) физлицом по ГПД, сумма вознаграждения в бухучете может списываться на затраты производства (счет 23), включаться в состав общепроизводственных, административных расходов, расходов на сбыт или прочих операционных расходов (счета 91, 92, 93 или 94).
Учет расчетов с исполнителями обычно ведут на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Также может применяться счет 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Приведем пример.
Пример. 10.1. На предприятии в сентябре 2018 года физическим лицом (непредпринимателем и неработником предприятия) были выполнены работы по договору подряда (текущий ремонт офисного здания). Размер вознаграждения по ГПД составил 50000,00 грн.
Отразим начисление и выплату вознаграждения по ГПД в учете предприятия-заказчика в табл. 10.2.
Таблица 10.2. Учет выплаты вознаграждения по ГПД физлицу
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Начислено вознаграждение по договору подряда (подписан акт выполненных работ) | 92 | 685 | 50000,00 |
| 2 | Начислен ЕСВ на сумму вознаграждения (50000,00 грн. х 22 % : 100 %) | 92 | 651 | 11000,00 |
| 3 | Удержан НДФЛ из суммы вознаграждения (50000,00 грн. х 18 % : 100 %) | 685 | 641/НДФЛ | 9000,00 |
| 4 | Удержан ВС из суммы вознаграждения (50000,00 грн. х 1,5 % : 100 %) | 685 | 642/ВС | 750,00 |
| 5 | Перечислен ЕСВ | 651 | 311 | 11000,00 |
| 6 | Перечислен НДФЛ в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 9000,00 |
| 7 | Перечислен ВС в бюджет | 642/ВС | 311 | 750,00 |
| 8 | Перечислено вознаграждение на банковский счет физлица (50000,00 грн. - 9000,00 грн. - 750,00 грн.) | 685 | 311 | 40250,00 |
выводы
- Целью заключения договора подряда является получение материального результата, а договора о предоставлении услуг — получение определенной услуги.
- Прием выполненных работ производится по акту, из которого должно быть видно, какие именно работы выполнены и приняты.
- Из суммы вознаграждения по ГПД следует удержать НДФЛ по ставке 18 % и ВС по ставке 1,5 %, а также начислить на нее ЕСВ по ставке 22 % (в общем случае).
