10.1. Укладаємо цивільно-правовий договір
Перш ніж приступити до виконання робіт (надання послуг), замовнику і підряднику (виконавцю) потрібно скріпити свої відносини — укласти договір. Цей документ слугуватиме підставою для виникнення прав і обов’язків сторін цивільно-правових відносин.
Правочини між фізичними і юридичними особами (крім тих, які повністю виконуються сторонами в момент їх укладення) вчиняються виключно в письмовій формі (ст. 208 ЦКУ). Посвідчувати нотаріально договір підряду або договір про надання послуг не обов’язково. Але це можна зробити за домовленістю сторін чи на вимогу однієї сторони (ст. 209 ЦКУ).
Договір підряду. Якщо підприємство зацікавлене у виконанні для нього певного виду робіт, то договір підряду якраз те, що треба. За договором підряду одна сторона (підрядник) повинна на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника). У свою чергу, замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу (ч. 1 ст. 837 ЦКУ).
Роботи виконують на підставі договору підряду і його різновидів: договорів побутового або будівельного підряду, підряду на проведення проектних та пошукових робіт
Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові (ч. 2 ст. 837 ЦКУ). Таким чином, за договором підряду передають саме результат робіт, який містить якусь матеріальну складову.
Договір про надання послуг. За таким договором одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник — її оплатити (ч. 1 ст. 901 ЦКУ). Тобто, на відміну від договору підряду, спрямованого на матеріальний результат, предметом договору про надання послуг є послуга як така, позбавлена відокремленого від неї матеріального результату.
При складанні договору підряду або договору про надання послуг враховують загальні норми ЦКУ. При цьому обов’язково слід погоджувати предмет договору (робота або послуга, яка має бути виконана/надана). Також обумовте:
— взаємні права та обов’язки;
— строки виконання роботи (надання послуги);
— порядок і строки оплати;
— відповідальність сторін за порушення договору.
Акти виконаних робіт (наданих послуг). Приймання виконаних робіт здійснюється за актом, з якого повинно бути видно, які саме роботи виконані та прийняті. Що стосується актів про надання послуг, то необхідність їх складати прямо законодавством не встановлено. Проте на практиці сторони зазвичай їх використовують.
Акт складають у двох екземплярах у довільній формі із зазначенням усіх необхідних для первинного документа реквізитів. Підписуючи акт, замовник підтверджує, що роботи дійсно виконані (послуги отримані).
Один з моментів, на які слід звернути увагу бухгалтерові, — це дати початку і закінчення виконання робіт (надання послуг) за ЦПД. Ці дати мають значення для складання ЄСВ-звіту за формою № Д4.
Пам’ятайте! За загальним правилом ЦПД набуває чинності з моменту його укладення (ч. 2 ст. 631 ЦКУ). Проте ви можете в самому договорі прописати дати, з яких починається і закінчується виконання роботи (надання послуги). Тоді дата укладення ЦПД не збігатиметься з датою початку виконання робіт (надання послуг).
Дата закінчення виконання робіт (надання послуг) підтверджується датою підписання відповідного акта. По суті, це день, на який зазначені в акті роботи (послуги) вважаються виконаними (наданими).
Відмінність ЦПД від трудового договору. Між такими договорами є суттєві відмінності. На це давно звертало увагу Мінпраці (див. листи від 11.03.2002 р. № 06/2-4/42 і від 26.12.2003 р. № 06/1-4/200). Які ж ознаки відрізняють цивільно-правові відносини від трудових? Про це вам розповість табл. 10.1.
Таблиця 10.1. Порівняння ЦПД і трудового договору
| Критерії | Цивільно-правові договори | Трудовий договір | |
| договір підряду | договір про надання послуг | ||
| І. Суть договору | |||
| Предмет договору | Як сама робота (виготовлення, обробка, ремонт тощо), так і її результат, який передається замовникові | Послуга, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності | Процес праці |
| Мета договору | Отримання матеріального результату | Отримання послуги одноразового або періодичного характеру | Організація і регулювання процесу трудової діяльності |
| Тривалість правовідносин | Установлюється в договорі залежно від обсягу роботи | Установлюється в договорі залежно від виду й обсягів послуг | Безстрокові, строкові (на певний строк, установлений за згодою сторін, або на час виконання певної роботи), на умовах контракту |
| Хто виконує роботу | Підрядник (виконавець) | Виконавець | Працівник |
| Для кого виконується робота | Для замовника | Для роботодавця | |
| Де відображають взаємні права та обов’язки сторін | Зазначають у договорі підряду | Зазначають у договорі про надання послуг | Наводять у трудовому договорі, колективному договорі, посадовій інструкції |
| II. Документальний супровід правовідносин | |||
| Документальне оформлення правовідносин | Договір підряду, кошторис (за необхідності) | Договір про надання послуг | Заява працівника про прийняття на роботу або звільнення (за необхідності), трудовий договір (або контракт), накази роботодавця про прийняття на роботу або звільнення |
| Повідомлення податківців про прийняття на роботу | Не здійснюється | Здійснюється | |
| Оформлення виконання обов’язків за договором | Акт виконаних робіт | Акт наданих послуг (за бажанням)* | Наряд на відрядну роботу, рапорт про виробіток, табель обліку використання робочого часу тощо |
| * Необхідність складати акти наданих послуг законодавством прямо не передбачено, але на практиці сторони зазвичай їх використовують. | |||
| III. Регулювання процесу трудової діяльності та її організація | |||
| Законодавче регулювання | Регулюються положеннями ЦКУ | Регулюються трудовим законодавством, зокрема КЗпП | |
| Включення особи, що виконує роботи, до штату підприємства | Не входить до штату підприємства; трудова книжка не ведеться | Працівника приймають на посаду, передбачену штатним розписом; ведеться трудова книжка (крім сумісників) | |
| Забезпечення умов праці, необхідних для виконання роботи | Підрядник (виконавець) самостійно забезпечує умови праці | Необхідні умови праці забезпечує роботодавець (ст. 21 КЗпП) | |
| Режим праці | Підрядник (виконавець) не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку і самостійно організовує свою роботу | Працівник зобов’язаний дотримуватися правил внутрішнього трудового розпорядку | |
| IV. Порядок і умови оплати | |||
| Вид виплат за договором | Винагорода за виконану роботу (надану послугу) | Основна, додаткова зарплата, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що виплачуються у зв’язку з відносинами трудового найму | |
| Розмір виплат за договором | Розмір винагороди встановлюється за згодою сторін і закріплюється в договорі. Обмеження розміру винагороди законодавством не передбачені. Крім того, підрядникові (виконавцеві) можуть бути компенсовані його витрати у зв’язку з виконанням договору (наприклад, на матеріали), якщо це передбачено договором | Розмір оплати праці за виконану роботу встановлюється в штатному розписі, трудовому договорі, інших актах роботодавця. Оплата праці працівників здійснюється в розмірі не нижче законодавчо встановленого мінімального розміру (ст. 95 КЗпП) | |
| Строки виплат | Винагороду виплачують у порядку і строки, закріплені в договорі. Підрядник (виконавець) може вимагати виплати авансу тільки у випадку і в розмірі, які передбачені договором | Заробітна плата виплачується не рідше 2 разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує 16 календарних днів, і не пізніше 7 днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата (ст. 115 КЗпП) | |
Більше про відмінності між цивільно-правовим і трудовим договорами ми писали в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 58, с. 102; 2016, № 88, с. 3.
Також врахуйте, що систематичне виконання фізичною особою (не підприємцем) одних і тих же робіт (надання однакових послуг) за ЦПД може бути прирівняне до здійснення підприємницької діяльності. При цьому систематичною є діяльність, що здійснюється не менше 3 разів протягом одного календарного року (див. п. 4 постанови Пленуму ВСУ «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 р. № 3).
Тому якщо фізична особа укладе з підприємством протягом року більше 3 ЦПД з аналогічним предметом, то їй слід замислитися про реєстрацію підприємцем. Інакше за здійснення підприємницької діяльності без держреєстрації їй може загрожувати адміністративна відповідальність (ст. 164 КУпАП).
10.2. Утримуємо ПДФО і ВЗ
Сума винагороди за ЦПД (підряду, надання послуг) не є заробітною платою для цілей розд. IV ПКУ, але належить до загального місячного оподатковуваного доходу фізособи (п.п. 164.2.2 ПКУ). Тому із суми винагороди за ЦПД слід утримати ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %.
Податкова соціальна пільга до суми винагороди за ЦПД не застосовується (п. 164.6 ПКУ)
Важливо! Якщо ЦПД укладений із працівником підприємства, то:
— базу оподаткування зарплати і винагороди за ЦПД визначають окремо;
— при визначенні права працівника на податкову соціальну пільгу винагороду за ЦПД не враховують.
Сплатити ПДФО і ВЗ до бюджету потрібно в строки, встановлені ст. 168 ПКУ:
— одночасно з отриманням грошей у банку або з перерахуванням грошей на рахунок підрядника (виконавця) — якщо гроші на виплату отримуємо з банківського рахунку або перераховуємо в безготівковій формі (п.п. 168.1.2 ПКУ);
— протягом 3 банківських днів, що настають за днем виплати (надання) винагороди, — якщо винагороду надають у негрошовій формі або її виплачують готівкою з каси (п.п. 168.1.4 ПКУ);
— не пізніше 30 календарних днів, що настають за місяцем нарахування винагороди, — якщо винагороду нараховано, але не виплачено фізособі (п.п. 168.1.5 ПКУ).
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ суми винагород, нарахованих (виплачених) фізособі — не суб’єкту господарювання за виконані роботи (надані послуги) відповідно до умов ЦПД, відображають з ознакою доходу «102».
Кількість осіб, які у звітному кварталі виконували роботи (надавали послуги) за ЦПД, відображаємо в реквізиті «Працювало за цивільно-правовими договорами» дотабличної частини форми № 1ДФ. Зверніть увагу: цей реквізит заповнюємо тільки в першій порції Податкового розрахунку за формою № 1ДФ (абзац дев’ятий п. 3.1 Порядку № 4) і тільки за тими особами, яким у звітному кварталі нараховувався/виплачувався дохід.
Інформацію про нараховані доходи обов’язково відобразіть також у рядку «Військовий збір» розділу II форми № 1ДФ.
10.3. Нараховуємо ЄСВ
Винагорода за ЦПД потрапляє й до бази нарахування ЄСВ, але тільки в тому разі, якщо договір передбачає виконання робіт або надання послуг (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).
Наприклад,
винагорода за договором підряду потрапить до бази обкладення ЄСВ, а виплата за договором оренди — ні
Адже договір оренди хоч і належить до цивільно-правових, але не має ознак ЦПД, за яким виконуються роботи або надаються послуги.
ЄСВ нараховують у межах максимальної величини — 15 розмірів мінімальної заробітної плати (нині — 55845 грн.).
Якщо разом з винагородою за виконані роботи (надані послуги) застрахованій особі нараховувалися інші виплати, з яких стягується ЄСВ, з максимальною величиною бази ЄСВ потрібно порівнювати загальну суму виплат, з яких стягується ЄСВ, нарахованих одним страхувальником.
Якщо згідно з актом виконаних робіт (наданих послуг) початок їх виконання (надання) припадає на один місяць, а закінчення — на інший (так званий «перехідний» ЦПД), для цілей порівняння з максимальною базою ЄСВ суму винагороди потрібно розділити на кількість місяців, за які вона нарахована (ч. 2 ст. 7 Закону № 2464).
Пам’ятайте! У разі коли ЦПД на виконання робіт (надання послуг) укладений зі сторонньою фізособою або із зовнішнім сумісником, дотримуватися вимоги про сплату ЄСВ з мінзарплати не потрібно (абзац третій ч. 5 ст. 8 Закону № 2464).
А ось якщо ЦПД укладено з працівником підприємства, для якого це місце роботи є основним, то роботодавець нараховує ЄСВ на фактичну базу нарахування цього внеску, але не нижче розміру мінімальної зарплати. При цьому з розміром мінзарплати слід порівнювати загальну базу нарахування ЄСВ за місяць, у тому числі й суму винагороди за ЦПД, що припадає на цей місяць (зарплата + винагорода за ЦПД). Якщо база нарахування ЄСВ менше мінзарплати, на різницю між цими двома величинами донараховується ЄСВ (див. підкатегорію 301.04.01 БЗ).
У загальному випадку звичайні роботодавці на винагороду за ЦПД нараховують ЄСВ за ставкою 22 %.
Винагороду за виконані роботи (надані послуги) відображаєте у Звіті з ЄСВ (форма № Д4), сформованому за той звітний період, у якому вона була фактично нарахована.
Детально про відображення винагороди за ЦПД у звіті з ЄСВ див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 57 с. 21.
Тепер про строки сплати нарахованого ЄСВ. Платники повинні сплачувати ЄСВ при кожній виплаті винагороди за ЦПД одночасно з такою виплатою (абзац другий ч. 8 ст. 9 Закону № 2464).
Виняток становлять випадки, коли:
— ЄСВ, нарахований на зазначені виплати, вже сплачений не пізніше 20-го (для гірських підприємств — 28-го) числа місяця, що настає за місяцем його нарахування;
— за результатами звірення з органом ДФСУ за платником визнано переплату з ЄСВ, сума якої перевищує суму внеску, що підлягає сплаті, або дорівнює їй.
Якщо винагороду було нараховано, але не виплачено, ЄСВ сплачують не пізніше 20-го (для гірських підприємств — 28-го) числа місяця, що настає за місяцем його нарахування.
10.4. Бухгалтерський облік
Залежно від призначення робіт (послуг), виконаних (наданих) фізособою за ЦПД, сума винагороди в бухобліку може списуватися на витрати виробництва (рахунок 23), включатися до складу загальновиробничих, адміністративних витрат, витрат на збут або інших операційних витрат (рахунки 91, 92, 93 або 94).
Облік розрахунків з виконавцями зазвичай ведуть на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Також може застосовуватися рахунок 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками».
Наведемо приклад.
Приклад 10.1. На підприємстві у вересні 2018 року фізичною особою (непідприємцем і непрацівником підприємства) були виконані роботи за договором підряду (поточний ремонт офісної будівлі).
Розмір винагороди за ЦПД становив 50000,00 грн.
Відобразимо нарахування і виплату винагороди за ЦПД в обліку підприємства-замовника в табл. 10.2.
Таблиця 10.2. Облік виплати винагороди за ЦПД фізособі
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Нараховано винагороду за договором підряду (підписано акт виконаних робіт) | 92 | 685 | 50000,00 |
| 2 | Нараховано ЄСВ на суму винагороди (50000,00 грн. х 22 % : 100 %) | 92 | 651 | 11000,00 |
| 3 | Утримано ПДФО із суми винагороди (50000,00 грн. х 18 % : 100 %) | 685 | 641/ПДФО | 9000,00 |
| 4 | Утримано ВЗ із суми винагороди (50000,00 грн. х 1,5 % : 100 %) | 685 | 642/ВЗ | 750,00 |
| 5 | Перераховано ЄСВ | 651 | 311 | 11000,00 |
| 6 | Перераховано ПДФО до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 9000,00 |
| 7 | Перераховано ВЗ до бюджету | 642/ВЗ | 311 | 750,00 |
| 8 | Перераховано винагороду на банківський рахунок фізособи (50000,00 грн. - 9000,00 грн. - 750,00 грн.) | 685 | 311 | 40250,00 |
висновки
- Метою укладення договору підряду є отримання матеріального результату, а договору про надання послуг — отримання певної послуги.
- Приймання виконаних робіт здійснюється за актом, з якого повинно бути видно, які саме роботи виконані та прийняті.
- Із суми винагороди за ЦПД слід утримати ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %, а також нарахувати на неї ЄСВ за ставкою 22 % (у загальному випадку).
