Товарная сущность коммунальных услуг
Согласно п.п. 14.1.191 НКУ электрическая энергия, газ, пар и вода являются товаром. Значит, для целей НДС-учета по сути коммунальный счет — это счет за товар. А основанием для отражения «счетного» НК является счет за услуги, стоимость которых определяется по приборам учета (п.п. «а» п. 201.11 НКУ).
Тем не менее налоговики не против НК, отраженного на основании коммунальных счетов, если договор составлен именно на поставку услуг по водоснабжению, водоотведению, газо-, электро-, теплоснабжению и пр. (см. письма ГФСУ от 23.12.2016 г. № 40753/7/99-99-15-03-01-17 (далее — письмо № 40753)). И хотя в приведенном письме фискалы ссылаются на определение жилищно-коммунальных услуг из ныне уже недействующего Закона № 1875, на актуальность данной консультации это не влияет. Ведь в новом Законе № 2189 это определение идентичное.
Когда счет — основание для НК?
НК может быть сформирован получателем на основании счета за услуги, выставленного поставщиком, только при соблюдении следующих условий:
— поставляется услуга (а не товар!);
— стоимость услуг определяется по показаниям приборов учета. Поэтому если полученный счет содержит стоимость услуг, определенных как по приборам учета, так и расчетным путем, то для отражения «неприборной» части НК предприятию необходимо дождаться НН (подробнее об этом см. на с.29).
Кстати, поставщик обязан выдать зарегистрированную в ЕРНН НН независимо от того, выдан ли счет и сформировал ли покупатель на основании этого счета НК (см. письмо ГФСУ от 15.01.2018 г. № 151/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в Запорожской обл. от 23.06.2017 г. № 791/ІПК/08-01-12-01-10). К тому же счет не увеличивает лимит регистрации в системе электронного администрирования НДС. Реглимит покупателя увеличится только после того, как поставщик зарегистрирует НН;
— счет содержит общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер поставщика услуг.
Важно!
Предоплатный счет для НК не прокатит — в нем не будет показаний приборов
То есть требованиям п. 201.11 НКУ он не соответствует. А значит, отражать по нему НК ни в коем случае нельзя — нужен «приборный» счет или зарегистрированная НН.
Период отражения НК
По своевременно зарегистрированным НН суммы НДС отражают в составе НК в периоде составления таких НН. А по несвоевременно зарегистрированным — в периоде их регистрации. Если же в периоде составления/регистрации НН НК не отражен, отразить его можно в любом последующем периоде в рамках 1095 календарных дней с даты составления НН (п. 198.6 НКУ). А НН коммунальщики составляют по кассовому методу — на дату поступления оплаты (п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). То есть коммунальный НК согласно НН привязан к периоду осуществления оплаты за коммунальные услуги.
А вот при формировании НК на основании счета следует ориентироваться на дату первого события (п. 198.2 НКУ). Хотя по факту право на «счетный» НК возникнет исключительно в периоде получения услуг. Ведь «предоплатный» счет, как мы уже выяснили, основанием для НК не является. А для получателей коммунальных услуг, применяющих кассовый метод, важно, чтобы отраженные в счете услуги были еще и оплачены именно в периоде их получения. Только тогда плательщик-«кассовик» имеет право отразить НК по «приборному» счету (см. письмо ГФСУ от 11.09.2018 г. № 3987/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Кроме того, помните: НК на основании счета можно отражать только «период в период», т. е. правило «1095 дней» в этом случае не действует (оно распространяется только на НН и РК). Если же НК по счету по каким-то причинам в своем периоде своевременно не отразили, то отразить его позже можно только путем исправления ошибки (т. е. подав уточненку к декларации по НДС за период, в котором такой НК ошибочно не отражен). Исправить ошибку плательщик может на протяжении 1095 дней, следующих за последним днем подачи ошибочной декларации.
В каком периоде отражать НК по счету, дата составления которого приходится на следующий месяц
Например, в счете отражены поставки за март 2019 года, а дата его составления приходится на апрель 2019 года.
Согласно последнему абзацу п. 198.2 НКУ для товаров/услуг, поставка (приобретение) которых контролируется приборами учета, факт поставки (приобретения) таких товаров/услуг удостоверяется данными учета. То есть тут во главу угла ставится не дата оформления счета, а данные приборов учета. А они свидетельствуют о том, что услуги получены в предыдущем месяце. Поэтому НК по такому счету, по всей видимости, следует отразить уже в марте.
А как быть, если отчетным согласно коммунальному договору является не календарный, а условный месяц? Например, с 10-го по 10-е число. Данные учета в таком случае будут подтверждать приобретение услуг в двух месяцах. Нужно ли дробить НК по месяцам?
На наш взгляд, в таком случае НК за весь период следует отразить последним днем условного месяца, определенного в коммунальном договоре.
И еще. Как мы уже говорили, коммунальщики отражают НО по кассовому методу. Поэтому при постоплате покупатель сформирует «счетный» НК раньше, чем возникнут НО у продавца. Пусть это вас не смущает.
Право покупателя на НК согласно «приборному» счету с методом исчисления НО поставщиком услуг п. 201.11 НКУ никак не увязывает. Более подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 65, с. 29. Так что
дожидаться оплаты коммунальных услуг (а вместе с ней и НО продавца) для того, чтобы отразить «счетный» НК, покупателю не нужно
НН и счет: можно ли совмещать?
«Приборный» счет — документ, равноценный НН, который подтверждает право получателя коммунальных услуг на НК. Причем НДС-плательщик на законных основаниях вправе выбрать: отражать НК по приобретению услуг (на основании счета) или по оплате (на основании НН). И менять подход (основания) к отражению НК по коммунальным услугам НКУ тоже не запрещает.
То есть плательщик, отражающий НК на основании НН, в любой момент может начать отражать его на основании счета. И наоборот: плательщик, использующий для своих налоговокредитных целей счет, всегда может перепрыгнуть на НН.
Но тут надо быть внимательными. Суммы НК по счету и по НН могут быть разными (так как формируются эти документы по разным событиям: счет — по факту оказания услуг, НН — по факту осуществления оплаты). И может оказаться, что плательщик имеет право отразить НК только на часть суммы НДС, отраженной в НН (или в счете), так как другую ее часть уже ранее отразил на основании счета (или, соответственно, — на основании НН).
А можно в одном месяце отразить НК и на основании НН, и на основании счета?
Например, в марте 2019 года осуществлена оплата за февраль 2019 года и на эту сумму получена НН, а также получен счет за март 2019 года. Можно ли в марте отразить НК и по НН (в феврале НК на основании счета не отражался), и по счету? Или другая ситуация: в марте осуществлена частичная предоплата за март и на эту сумму получена НН, а по счету за март начислена сумма, превышающая сумму предоплаты.
Считаем, что в одном месяце вполне можно отразить НК и на основании НН, и на основании счета. Никаких ограничений на этот счет НКУ не содержит. Но, опять же, будьте предельно внимательны, дабы суммы НДС дважды не попали (полностью или частично) в НК: один раз — по счету, второй раз — по НН.
Восстанавливаем списанный НК
С 01.01.2017 г. до 03.12.2017 г. в п. 201.10 НКУ был установлен максимальный срок регистрации НН/РК на уровне 365 календарных дней (а до 01.01.2017 г. такой срок налоговики устанавливали самовольно — на уровне 180 календарных дней). Если НН/РК в течение этого срока поставщику товаров/услуг так и не удалось зарегистрировать, то покупатель утрачивал право на НК. Тогда он должен был на следующий после истечения указанного срока день (т. е. на 366-й или 181-й) списать такой не подтвержденный НН НДС с кредита субсчета 644/1 в дебет субсчета 949. Так требует п. 8 Инструкции по бухучету НДС, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141 (ср. ).
Но учтите:
при наличии у предприятия адекватного «приборного» счета, по которому плательщик просто не рискнул поставить НК, оснований списывать НДС на расходы не было
Ведь плательщик имел возможность отразить НК и без наличия НН. Кстати, по этой же причине получить от коммунальщиков возмещение за отсутствие зарегистрированных НН при наличии счета не выйдет (см., например, постановление Восточного апелляционного хозяйственного суда от 12.12.2018 г. по делу № 917/253/18* и постановление ВС от 27.11.2018 г. по делу № 917/203/18**).
* www.reyestr.court.gov.ua/Review/78516981
** www.reyestr.court.gov.ua/Review/78626269
Сейчас потребители коммунальных услуг, которые списали неподтвержденный НК, получают зарегистрированные НН за тот период и задаются вопросом: можно ли отразить по ним НК? Если да, то каким образом?
На сегодняшний день действует 1095-дневный срок для отражения НН/РК в составе НК (в период с 01.01.2017 г. и до 03.12.2017 г. он ограничивался 365 календарными днями). Причем этот 1095-дневный срок распространяется и на НН/РК, составленные до 3 декабря 2017 года (см. БЗ 101.13, письмо ГФСУ от 23.02.2018 г. № 735/6/99-99-15-0302-15/ІПК). Поэтому получатель коммунальных услуг вправе отразить ранее списанный НК до истечения 1095 дней с даты составления НН (если он не показал его по «приборным» счетам).
При этом помните: по НН, зарегистрированным с просрочкой, право на НК появляется лишь в периоде их регистрации. А если покупатель не отразил НН в периоде, в котором появилось право по такому документу, то сделать это можно любым из способов (см. письмо ГФСУ от 12.02.2018 г. № 575/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):
— либо в текущей НДС-декларации в пределах 1095 с даты составления НН;
— либо путем подачи УР в пределах 1095 дней, следующих за днем подачи ошибочной декларации.
Например, НН на коммунальные услуги датирована 18.12.2017 г., а зарегистрирована она в ЕРНН 15.04.2019 г. Первый отчетный период, в котором получатель вправе отразить НК по такой НН, — апрель 2019 года. Ни в коем случае нельзя включать такую НН в декабрь 2017 года — она зарегистрирована несвоевременно.
В бухучете при отражении НК по полученной НН отражаем проводку: 641/НДС — Кт 644/1.
Если в свое время на 366-й или 181-й день получатель списал неподтвержденный НДС на расходы (Дт 949 — Кт 644/1) (и у него отсутствовал счет, дающий право на НК, т. е. об ошибочном списании тут речь не идет), то при возобновлении права на НК (т. е. в декабре или январе 2017 года — когда продлили право на НК), нужно было признать прочий операционный доход: Дт 644/1 — Кт 719. Если своевременно эту проводку не отразили, сейчас придется исправить ошибку: Дт 641/НДС — Кт 441 (442). Декларацию по налогу на прибыль тоже придется уточнить.
А если потребитель списал НН-неподтвержденный НДС с субсчета 644/1 на расходы, а теперь решил дозаявить НК по «приборным» счетам
Подаем УР к каждому из соответствующих отчетных периодов, в которых правом на НК надумали воспользоваться на основании счета. Кроме того, придется уточнить и прибыльную отчетность. А в бухучете снятие расходов в сумме НН-неподтвержденного НДС исправляем как прошлогоднюю ошибку путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли/непокрытого убытка. При этом делаем запись: Дт 641/НДС — Кт 441 (442).
