Товарна суть комунальних послуг
Згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ електрична енергія, газ, пара і вода є товаром. Тобто для цілей ПДВ-обліку по суті комунальний рахунок — це рахунок за товар. А підставою для відображення «рахункового» ПК є рахунок за послуги, вартість яких визначається за приладами обліку (п.п. «а» п. 201.11 ПКУ).
Проте податківці не проти ПК, відображеного на підставі комунальних рахунків, якщо договір складено саме на постачання послуг з водопостачання, водовідведення, газо-, електро-, теплопостачання та ін. (див. лист ДФСУ від 23.12.2016 р. № 40753/7/99-99-15-03-01-17 (далі — лист № 40753)). І хоча в наведеному листі податківці посилаються на визначення житлово-комунальних послуг з нині вже не чинного Закону № 1875, на актуальність цієї консультації це не впливає. Адже в новому Законі № 2189 це визначення ідентичне.
Коли рахунок — підстава для ПК?
ПК може бути сформований одержувачем на підставі рахунку за послуги, виставленого постачальником, тільки при дотриманні таких умов:
— постачається послуга (а не товар!);
— вартість послуг визначається за показниками приладів обліку. Тому якщо отриманий рахунок містить вартість послуг, визначених як за приладами обліку, так і розрахунковим шляхом, то для відображення «неприладової» частини ПК підприємству необхідно дочекатися ПН (детальніше про це див. на с. 29).
До речі, постачальник зобов’язаний видати зареєстровану в ЄРПН ПН незалежно від того, чи видано рахунок і чи сформував покупець на підставі цього рахунку ПК (див. лист ДФСУ від 15.01.2018 р. № 151/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 23.06.2017 р. № 791/ІПК/08-01-12-01-10). До того ж рахунок не збільшує ліміту реєстрації в системі електронного адміністрування ПДВ. Регліміт покупця збільшиться тільки після того, як постачальник зареєструє ПН;
— рахунок містить загальну суму платежу, суму ПДВ та податковий номер постачальника послуг.
Важливо!
Передоплатний рахунок для ПК не підійде — у ньому не буде показань приладів
Тобто вимогам п. 201.11 ПКУ він не відповідає. А отже, не відображати за ним ПК у жодному разі не можна — потрібен «приладовий» рахунок або зареєстрована ПН.
Період відображення ПК
За своєчасно зареєстрованими ПН суми ПДВ відображають у складі ПК у періоді складання таких ПН. А за несвоєчасно зареєстрованими — у періоді їх реєстрації. Якщо ж у періоді складання/реєстрації ПН ПК не зазначений, відобразити його можна в будь-якому подальшому періоді в межах 1095 календарних днів з дати складання ПН (п. 198.6 ПКУ). А ПН комунальники складають за касовим методом — на дату надходження оплати (п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Тобто комунальний ПК згідно з ПН прив’язаний до періоду здійснення оплати за комунальні послуги.
А ось при формуванні ПК на підставі рахунку слід орієнтуватися на дату першої події (п. 198.2 ПКУ). Хоча фактично право на «рахунковий» ПК виникне виключно в періоді отримання послуг. Адже «передоплатний» рахунок, як ми вже з’ясували, не є підставою для ПК. А для одержувачів комунальних послуг, що застосовують касовий метод, важливо, щоб відображені в рахунку послуги були ще й оплачені саме в періоді їх отримання. Тільки тоді платник-«касовик» має право відобразити ПК за «приладовим» рахунком (див. лист ДФСУ від 11.09.2018 р. 3987/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Крім того, пам’ятайте: ПК на підставі рахунку можна відображати тільки «період у період», тобто правило 1095 днів у цьому випадку не діє (воно поширюється тільки на ПН і РК). Якщо ж ПК за рахунком з якихось причин у своєму періоді своєчасно не зазначили, то відобразити його пізніше можна тільки шляхом виправлення помилки (тобто подавши уточненку до декларації з ПДВ за період, у якому такий ПК помилково не відображений). Виправити помилку платник може протягом 1095 днів, що настають за останнім днем подання помилкової декларації.
У якому періоді відображати ПК за рахунком, дата складання якого припадає на наступний місяць
Наприклад, у рахунку відображені постачання за березень 2019 року, а дата його складання припадає на квітень 2019 року.
Згідно з останнім абзацом п. 198.2 ПКУ для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку. Тобто тут на перше місце ставиться не дата оформлення рахунку, а дані приладів обліку. А вони свідчать про те, що послуги отримані в попередньому місяці. Тому ПК за таким рахунком, очевидно, слід відобразити вже в березні.
А як бути, якщо звітним згідно з комунальним договором є не календарний, а умовний місяць? Наприклад, з 10 по 10 число. Дані обліку в такому разі підтверджуватимуть придбання послуг у двох місяцях. Чи потрібно дробити ПК за місяцями?
На наш погляд, у такому разі ПК за весь період слід відобразити останнім днем умовного місяця, визначеного в комунальному договорі. Дробити нічого не потрібно.
І ще. Як ми вже говорили, комунальники відображають ПЗ за касовим методом. Тому при постоплаті покупець сформує «рахунковий» ПК раніше, ніж виникнуть ПЗ у продавця. Нехай це вас не бентежить.
Право покупця на ПК згідно з «приладовим» рахунком з методом обчислення ПЗ постачальником послуг п. 201.11 ПКУ ніяк не пов’язує. Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 65, с. 29. Тож
чекати оплати комунальних послуг (а разом з нею і ПЗ продавця) для того, щоб відобразити «рахунковий» ПК, покупцеві не потрібно
ПН і рахунок — чи можна поєднувати?
«Приладовий» рахунок — документ, рівноцінний ПН, який підтверджує право одержувача комунальних послуг на ПК. Причому ПДВ-платник на законних підставах має право обрати: відображати ПК з придбання послуг (на підставі рахунку) чи за оплатою (на підставі ПН). І змінювати підхід (підстави) до відображення ПК за комунальними послугами ПКУ теж не забороняє.
Тобто платник, який відображає ПК на підставі ПН, у будь-який момент може почати відображати його на підставі рахунку. І навпаки: платник, який використовує для своїх податковокредитних цілей рахунок, завжди може перестрибнути на ПН.
Але тут потрібно бути уважними. Суми ПК за рахунком і за ПН можуть бути різними (оскільки формуються ці документи за різними подіями: рахунок — за фактом надання послуг; ПН — за фактом здійснення оплати). І може виявитися, що платник має право відобразити ПК тільки на частину суми ПДВ, відображеної в ПН (або в рахунку), оскільки іншу її частину вже раніше відобразив на підставі рахунку (або, відповідно, — на підставі ПН).
А можна в одному місяці відобразити ПК і на підставі ПН, і на підставі рахунку?
Наприклад, у березні 2019 року здійснено оплату за лютий 2019 року і на цю суму отримано ПН, а також отримано рахунок за березень 2019 року. Чи можна в березні відобразити ПК і за ПН (у лютому ПК на підставі рахунку не відображався), і за рахунком? Або інша ситуація: у березні здійснено часткову передоплату за березень і на цю суму отримано ПН, а за рахунком за березень нараховано суму, що перевищує суму передоплати.
Вважаємо, що в одному місяці цілком можна відобразити ПК і на підставі ПН, і на підставі рахунку. Жодних обмежень із цього приводу ПКУ не містить. Але знову ж таки будьте гранично уважними, щоб суми ПДВ двічі не потрапили (повністю або частково) до ПК: вперше — за рахунком, удруге — за ПН.
Відновлюємо списаний ПК
З 01.01.2017 р. до 03.12.2017 р. у п. 201.10 ПКУ було встановлено максимальний строк реєстрації ПН/РК на рівні 365 календарних днів (а до 01.01.2017 р. такий строк податківці встановлювали самовільно — на рівні 180 календарних днів). Якщо ПН/РК протягом цього строку постачальникові товарів/послуг так і не вдалося зареєструвати, то покупець утрачав право на ПК. Тоді він повинен був на наступний після закінчення зазначеного строку день (тобто на 366-й або 181-й день) списати такий непідтверджений ПН ПДВ з кредиту субрахунку 644/1 у дебет субрахунку 949. Так вимагає п. 8 Інструкції з бухобліку ПДВ, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141 (ср. ).
Але зауважте:
за наявності в підприємства адекватного «приладового» рахунку, за яким платник просто не ризикнув поставити ПК, підстав списувати ПДВ на витрати не було
Адже платник мав можливість відобразити ПК і без наявності ПН. До речі, із цієї ж причини отримати від комунальників відшкодування за відсутність зареєстрованих ПН за наявності рахунку не вийде (див., наприклад, постанову Східного апеляційного господарського суду від 12.12.2018 р. у справі № 917/253/18*; постанову ВС від 27.11.2018 р. у справі № 917/203/18**).
* www.reyestr.court.gov.ua/Review/78516981
** www.reyestr.court.gov.ua/Review/78626269
Зараз споживачі комунальних послуг, які списали непідтверджений ПК, отримують зареєстровані ПН за той період і ставлять запитання: чи можна відобразити за ними ПК? Якщо так, то яким чином?
На сьогодні діє 1095-денний строк для відображення ПН/РК у складі ПК (у період з 01.01.2017 р. і до 03.12.2017 р. він обмежувався 365 календарними днями). Причому цей 1095-денний строк поширюється й на ПН/РК, складені до 3 грудня 2017 року (див. БЗ 101.13, лист ДФСУ від 23.02.2018 р. № 735/6/99-99-15-0302-15/ІПК). Тому одержувач комунальних послуг має право відобразити раніше списаний ПК до закінчення 1095 днів з дати складання ПН (якщо він не показав його за «приладовими» рахунками).
При цьому пам’ятайте: за ПН, зареєстрованими з простроченням, право на ПК з’являється лише в періоді їх реєстрації. А якщо покупець не відобразив ПН у періоді, у якому з’явилося право за таким документом, то зробити це можна будь-яким зі способів (див. лист ДФСУ від 12.02.2018 р. № 575/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):
— або в поточній ПДВ-декларації в межах 1095 днів з дати складання ПН;
— або шляхом подання УР у межах 1095 днів, що настають за днем подання помилкової декларації.
Наприклад, ПН на комунальні послуги датована 18.12.2017 р., а зареєстрована вона в ЄРПН 15.04.2019 р. Перший звітний період, у якому одержувач має право відобразити ПК за такою ПН, — квітень 2019 року. У жодному разі не можна включати таку ПН у грудень 2017 року — вона зареєстрована несвоєчасно.
У бухобліку при відображенні ПК за отриманою ПН відображаємо проводку: 641/ПДВ — Кт 644/1.
Якщо свого часу на 366-й або 181-й день одержувач списав непідтверджений ПДВ на витрати (Дт 949 — Кт 644/1) (і в нього був відсутній рахунок, що надає право на ПК, — тобто про помилкове списання тут не йдеться), то при відновленні права на ПК (тобто в грудні або січні 2017 року — коли продовжили право на ПК), потрібно було визнати інший операційний дохід: Дт 644/1 — Кт 719. Якщо своєчасно цю проводку не відобразили, зараз доведеться виправити цю помилку: Дт 641/ПДВ — Кт 41 (442). Декларацію з податку на прибуток теж доведеться уточнити.
А якщо споживач списав ПН-непідтверджений ПДВ із субрахунку 644/1 на витрати, а тепер вирішив дозаявити ПК за «приладовими» рахунками
Подаємо УР до кожного з відповідних звітних періодів, у яких правом на ПК надумали скористатися на підставі рахунку. Крім цього, доведеться уточнити й прибуткову звітність. А в бухобліку зняття витрат у сумі ПН-непідтвердженого ПДВ виправляємо як торішню помилку шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку/непокритого збитку. При цьому робимо запис: Дт 641/ПДВ — Кт 441 (442).
